PHR 280826 PG Pauwels, belastingrecht; is militair invaliditeitspensioen (MIP) en de bijzondere invaliditeitsverhoging (BIV) belastbaar?

Deze zaak gaat over de vraag of het militair invaliditeitspensioen (het MIP) en de bijzondere invaliditeitsverhoging (de BIV) die belanghebbende in 2022 heeft ontvangen, terecht tot zijn belastbaar inkomen uit werk en woning zijn gerekend bij de aan hem opgelegde aanslag IB/PVV voor dat jaar. De Rechtbank heeft die vraag bevestigend beantwoord. Belanghebbende heeft sprongcassatie ingesteld en daarbij negen middelen voorgesteld.

Meeste aandacht voor de BIV

Het geschil over het MIP volgt tot op zekere hoogte het geschil over de BIV. Niet in geschil is namelijk dat als geoordeeld wordt dat de BIV in de heffing kan worden betrokken als periodieke uitkering, ook het MIP in de heffing kan worden betrokken. Als in tegengestelde zin wordt geoordeeld over de BIV, speelt ter zake van het MIP de (extra) vraag of (ook) het MIP strekt tot vergoeding van immateriële schade. Met betrekking tot het MIP is namelijk wel in geschil of het is aan te merken als loon uit (vroegere) dienstbetrekking.

Kernvragen

Hoewel negen middelen zijn voorgesteld, zijn er volgens belanghebbende – zo volgt uit de tijdens de zitting van de Hoge Raad overgelegde pleitnota – twee kernvragen, te weten (i) of een BIV als een bovenbronnelijk voordeel onbelast is, en (ii) of een BIV is aan te merken als een publiekrechtelijke periodieke uitkering. Deze vragen worden aan de orde gesteld door middel 1 respectievelijk middel 2. Een andere interessante vraag, die middel 4 aan de orde stelt, is of voor de BIV via het discriminatieverbod met succes een beroep kan worden gedaan op de fiscale behandeling van zogenoemde artikel 2-Fondsuitkeringen, die zijn vrijgesteld. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van die vrijstelling volgt dat de staatssecretaris van Financiën er beducht voor was dat ook voor andere publiekrechtelijke periodieke uitkeringen een beroep zou worden gedaan op die vrijstelling via het discriminatieverbod.

Leeswijzer en overzicht

De beschouwing en beoordeling van de middelen heb ik opgeknipt. In onderdeel ‎8 geef ik mijn beschouwing over de hoofdvraag of de BIV op grond van de wet belast is als publiekrechtelijke periodieke uitkering. Op die vraag hebben de middelen 1 tot en met 3 betrekking. De overige middelen behandel ik in onderdeel ‎9, waaronder de middelen 4 en 5, die in de kern betogen dat belastingheffing over de BIV in strijd komt met algemene rechtsbeginselen, in het bijzonder het discriminatieverbod.

Kern van de beoordeling

Ik kom tot de conclusie dat de BIV op grond van de wet belastbaar is als (aangewezen) publiekrechtelijke periodieke uitkering. Mijn beschouwing in onderdeel ‎8 daarover houdt op hoofdlijnen het volgende in:

- (‎8.2-‎8.6) Hoewel partijen ervan uitgaan dat de BIV niet is aan te merken als loon, rijst de vraag of dat uitgangspunt juist is, aangezien (i) de Hoge Raad in HR BNB 1994/22 de voorloper van de huidige BIV heeft aangemerkt als loon, (ii) de BIV sindsdien niet wezenlijk is gewijzigd, en (iii) de Hoge Raad in het Brandweermanarrest niet heeft gemeld te zijn omgegaan. Ik ga er echter van uit dat HR BNB 1994/22 niet meer leidend is omdat het arrest mij niet goed verenigbaar lijkt te zijn met het Brandweermanarrest.

- (‎8.8-‎8.13) De toevoeging van de BIV per 25 maart 2022 aan de lijst van uitkeringen in art. 11(1) UBLB, brengt weliswaar mee dat de BIV op grond van art. 11(2) UBLB als loon uit vroegere arbeid heeft te gelden, maar deze (her)kwalificatie van de BIV als loon werkt mijns inziens niet door naar de inkomstenbelasting onder de Wet IB 2001, gelet op HR BNB 2008/89.

- (‎8.14-‎8.24) De BIV is – anders dan middel 2 betoogt – aan te merken als een publiekrechtelijke periodieke uitkering als omschreven in art. 3.101(1)(a) Wet IB 2001. Daaraan doet niet af dat de BIV het karakter van een smartengelduitkering en evenmin de vermeende civielrechtelijke aard van de uitkering.

- (‎8.25-‎8.26) En zo het anders zou zijn, dan zou de BIV zijn aan te merken als een periodieke uitkering als bedoeld in art. 3.101(1)(c) Wet IB 2001.

- (‎8.27-‎8.33) Het betoog dat de BIV onbelast is omdat zij bovenbronnelijk is, is niet juist. Het concept van bovenbronnelijke afbakening is niet goed toepasbaar in de context van de inkomenscategorie ‘belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen’, aangezien daarin niet met zoveel woorden een verband met een bron wordt gelegd. Zo een bron wordt verondersteld bij die inkomenscategorie, is de BIV bovendien eerder als ‘binnenbronnelijk’ aan te merken nu zij juist haar grond vindt in de bron (de aanspraak op de BIV). Middel 1 faalt daarom.

- (‎8.34-‎8.37) De rangorderegeling van art. 2.14 Wet IB 2001 staat – anders dan middel 3 betoogt – niet eraan in de weg dat de BIV als belastbare periodieke uitkering in de heffing wordt betrokken. Dat de BIV niet kwalificeert als loon betekent (ook voor de toepassing van de rangorderegeling) niet dat de BIV vrijgesteld loon is.

Daarnaast kom ik in onderdeel ‎9 tot de conclusie dat belastingheffing over de BIV niet in strijd komt met het discriminatieverbod:

- (‎9.3-‎9.12) Wat betreft de vergelijking met artikel 2 Fonds-uitkeringen: het valt binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de belastingwetgever om specifiek voor artikel 2 Fonds-uitkeringen in een vrijstelling te voorzien, in afwijking van het uitgangspunt in het wettelijk systeem dat publiekrechtelijke periodieke uitkeringen niet zijnde bestedingsgebonden uitkeringen belastbaar zijn. Het is dan ook niet in strijd met het discriminatieverbod dat andere publiekrechtelijke periodieke uitkeringen niet zijnde bestedingsgebonden uitkeringen, zoals de BIV, wel in de heffing worden betrokken. Middel 4 faalt in zoverre.

- (‎9.13-‎9.16) Wat betreft de vergelijking met Rietkerkuitkeringen: (i) dat Rietkerkuitkeringen feitelijk niet in de heffing worden betrokken betreft begunstigend beleid, waarvoor een rechtvaardiging bestaat in de tegemoetkoming waarin art. 8 Wet Rietkerkuitkeringen voorziet, (ii) in een fiscale procedure kan niet aan de orde worden gesteld of het discriminatieverbod meebrengt dat die tegemoetkoming ook voor de BIV zou moeten gelden, en (iii) zo dat wel aan de orde kan komen, faalt het beroep op het discriminatieverbod omdat de BIV niet vergelijkbaar is met Rietkerkuitkeringen, gelet op het doel van art. 8 Wet Rietkerkuitkeringen. Middel 4 faalt ook in zoverre.

- (‎9.19-‎9.21) Wat betreft de vergelijking met een smartengelduitkering ineens: uit het systeem van de wet volgt dat de wetgever periodieke uitkeringen (zoals de BIV) en uitkeringen ineens niet als gelijke gevallen beschouwt. Nu dat een beoordeling van de wetgever is die binnen zijn ruime beoordelingsvrijheid valt, is het discriminatieverbod niet geschonden. Middel 5 faalt daarom.

De overige middelen falen ook. Het gaat om middel 6 dat is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank over de klacht over de inhouding van loonheffing op de BIV (‎9.22-‎9.25), middel 8 met de klacht dat art. 8:42 Awb is geschonden (‎9.29-‎9.33) en middel 9 dat is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat geen proceskostenvergoeding wordt toegekend (‎9.34).

Conclusie

De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2022 (de aanslag) opgelegd, waarbij het MIP en de BIV als belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking zijn genomen. Hij heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag ongegrond verklaard.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant3

Wat betreft het tweede geschilpunt is de Rechtbank van oordeel dat de Inspecteur het MIP en de BIV terecht in aanmerking heeft genomen als belastbaar inkomen uit werk en woning. De Rechtbank besteedt daarbij de meeste aandacht aan de BIV:

- Wat betreft de BIV ziet de Rechtbank geen aanleiding om af te wijken van het standpunt van partijen dat de BIV – als immateriëleschadevergoeding (ISV) – niet kan worden aangemerkt als loon (rov. 4.4). Dat uit het Smeerkuilarrest en het Brandweermanarrest volgt dat een ISV niet kan worden aangemerkt als loon, wil nog niet zeggen dat een ISV niet op een ander grond kan worden belast (rov. 4.5-4.8). De BIV kan als periodieke uitkering in de heffing worden betrokken, omdat de BIV is aan te merken als een periodieke uitkering die wordt ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling (publiekrechtelijke periodieke uitkering) (rov. 4.9-4.10). De rangordereling staat daaraan niet in de weg (rov. 4.11-4.12). Heffing over de BIV terwijl bijzondere fiscale regelingen zijn getroffen voor zogenoemde artikel 2-Fondsuitkeringen en Rietkerkuitkeringen leidt niet tot een schending van het gelijkheidsbeginsel of andere beginselen (rov. 4.13-4.18). Dat belanghebbende fiscaal ongunstiger wordt behandeld dan een collega die een smartengelduitkering in één bedrag ontvangt, levert geen strijd met het gelijkheidsbeginsel op, omdat geen sprake is van gelijke gevallen (rov. 4.19). Het betoog dat de inhouding van loonbelasting over de BIV onrechtmatig was, is – kort gezegd – niet relevant (rov. 4.21).

- Wat betreft het MIP merkt de Rechtbank onder verwijzing naar haar overwegingen over de BIV op dat het MIP in elk geval voldoet aan de voorwaarden om te worden aangemerkt als publiekrechtelijke periodieke uitkering. Daarom kan in het midden blijven of het MIP moet worden aangemerkt als loon of als een ISV. In beide gevallen kan het MIP immers in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken (rov. 4.22).

Het geding in cassatie

Procesverloop

Namens partijen is de zaak mondeling toegelicht, voor belanghebbende door F.R. Herreveld, advocaat, en voor de Staatssecretaris door W.l. Wisman en L.J. Overwater, advocaten.

Cassatiemiddelen

Ter achtergrond bespreek ik in dit onderdeel het MIP en de BIV. Ik besteed daarbij de meeste aandacht aan de BIV, gelet op het geschil in cassatie.

Historische achtergrond: de Algemene militaire pensioenwet (AMPW)

De grondslag voor het MIP en de BIV is gelegen in de Kaderwet militaire pensioenen. Deze wet is de opvolger van de Algemene militaire pensioenwet (AMPW) en de vroegere militaire pensioenwetten in de zin van die wet.5 Voor een overzicht van de historische ontwikkeling van het militair invaliditeitspensioen tot invoering van de KMP citeer ik de nota van toelichting op het hierna (zie ‎3.15) aan de orde komende Besluit 2014:6

“Historische ontwikkeling

Bij de invoering van de Algemene militaire pensioenwet (AMPW) in 1966 was het uitgangspunt dat het totaal van aanspraken neergelegd in het militaire invaliditeitspensioen, de daaraan verbonden bijzondere invaliditeitsverhoging en de aanspraken op grond van de Voorzieningenregeling voor militaire oorlogs- en dienstslachtoffers in beginsel een volledige schadevergoeding bood aan de in en door de uitoefening van de militaire dienst gewond geraakte militair. Hetzelfde gold voor de aanspraken van de nabestaanden van een militair die ten gevolge van het uitoefenen van de militaire dienst kwam te overlijden. Deze aanspraken werden beschouwd als het inlossen van een ereschuld van de samenleving aan de militairen en hun nabestaanden en als compensatie voor de door de militair (of zijn nabestaanden) geleden schade. Van de militair werd (en wordt) immers gevraagd dat hij in het uiterste geval zijn leven geeft. Op voorhand moet hij er op kunnen vertrouwen dat een door hem en zijn nabestaanden in het kader van de inzet geleden schade op passende wijze zal worden vergoed.

Bij het vergoeden van de schade van de militair is de verzorgingsgedachte leidend. Dit betekent dat de invalide militair een maandelijks invaliditeitspensioen ontvangt en dat aan hem de noodzakelijke voorzieningen in natura worden verstrekt of vergoed. Hierbij worden de daadwerkelijk gemaakte kosten aan de militair vergoed. Er vindt geen afkoop plaats van mogelijke toekomstige kosten of aanspraken.

Tot 1998 is de AMPW ongewijzigd gebleven. In dat jaar is, naast de aanpassing aan de WAO, het toepassingsbereik van de bijzondere invaliditeitsverhoging (BIV) uitgebreid om de schadevergoeding op grond van de rechtspositie uit te breiden. Daarnaast is het onderscheid ingevoerd tussen een bedrijfsongeval, een arbeidsongeval onder gewone omstandigheden, en een dienstongeval, een arbeidsongeval onder buitengewone of daarmee vergelijkbare omstandigheden (militaire oefeningen en crisisbeheersingsoperaties). (…)”

De in het citaat bedoelde uitbreiding van het toepassingsbereik van de BIV in 1998 onder de AMPW is geschied bij Wet overheidspersoneel onder de werknemersverzekeringen.7 De memorie van toelichting bij het desbetreffende wetsvoorstel vermeldt onder meer (i) dat de BIV met name is bedoeld om de immateriële schade te compenseren en daarom ook wel als smartengeld wordt aangeduid,8 en (ii) dat de uitbreiding is ingegeven om te voldoen aan de oorspronkelijke doelstelling van de militaire pensioenwetgeving, de schadeloosstellingsgedachte bij invaliditeit met dienstverband:9

“Bij invaliditeit waarvoor verband met de uitoefening van de militaire dienst is aangenomen, kan, naast de compensatie van inkomensschade, onder andere door middel van de invaliditeitsverhoging, ook recht bestaan op een bijzondere invaliditeitsverhoging (…). Afhankelijk van de ernst van de invaliditeit bedraagt deze bijzondere verhoging 20 of 40 % van de berekeningsgrondslag. Deze bijzondere invaliditeitsverhoging is met name bedoeld om de immateriële schade te compenseren en wordt daarom ook wel als smartengeld aangeduid. Ingevolge de artikelen E 8 en E 9 van de Amp-wet komt bij met name genoemde beperkingen de bijzondere invaliditeitsverhoging tot uitbetaling en dan alleen nog bij ernstige handicaps, dan wel bij een hoge mate van invaliditeit. Uit de praktijk van de afgelopen jaren is gebleken dat deze systematiek, gezien de in de wet omschreven exacte situaties waarin rechten ontstaan, niet meer adequaat en weinig flexibel is. Het door Defensie gehanteerde uitgangspunt dat bij aanvaarding van verband met de uitoefening van de militaire dienst, het niveau van de invaliditeitsvoorzieningen zodanig ruim is, dat er sprake is van een volledige schadevergoeding, is met name met betrekking tot de immateriële-schadecomponent niet meer in alle situaties het geval. Daarom wordt voorgesteld de situaties waarin het smartengeld tot uitbetaling kan komen uit te breiden en wel in een meer geleidelijk verloop, afhankelijk van de mate van invaliditeit. Daarmee wordt de oorspronkelijke doelstelling van de militaire pensioenwetgeving, de schadeloosstellingsgedachte bij invaliditeit met dienstverband, herbevestigd.”

Kaderwet militaire pensioenen (KMP)

De Kaderwet militaire pensioenen is in werking getreden op 31 januari 2001.10 Het stelsel is neergelegd in art. 2 KMP, dat sinds de inwerkingtreding niet meer is gewijzigd. In het eerste lid is “het uitgangspunt vastgelegd dat de rechten op het ouderdoms- en nabestaandenpensioen voor de militair dezelfde zullen zijn als voor de burgerambtenaar”.11 Het lid schrijft daartoe voor dat de in dat lid vermelde aanspraken worden neergelegd in de overeenkomst bedoeld in art. 4(1) Wet privatisering ABP. Voor deze zaak is van belang dat art. 2(5) KMP erin voorziet dat aanvullende aanspraken op militair pensioen bij (onder meer) arbeidsongeschiktheid en invaliditeit van de beroepsmilitair worden vastgesteld bij algemene maatregel van bestuur:

“1 De aanspraken op ouderdoms- en nabestaandenpensioen en de daarmee samenhangende verplichtingen van de beroepsmilitair, de gewezen beroepsmilitair en hun nagelaten betrekkingen worden, met inachtneming van de bij of op grond van deze wet vastgestelde afwijkingen en aanvullingen, neergelegd in de overeenkomst naar burgerlijk recht, bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de Wet privatisering ABP.

(…)

5 Aanvullende aanspraken op militair pensioen bij arbeidsongeschiktheid, invaliditeit of overlijden van de beroepsmilitair, de pensioenaanspraken voor de dienstplichtige of reservist en hun nagelaten betrekkingen, alsmede de grondslag voor het verstrekken van de met die invaliditeit samenhangende bijzondere leef- en werkvoorzieningen, worden vastgesteld bij algemene maatregel van bestuur.

6 De noodzakelijke nadere regels ter uitvoering van de in het vijfde lid bedoelde algemene maatregelen van bestuur worden vastgesteld door Onze Minister.”

Tegen deze algemene achtergrond van de invoering van de KMP moet de delegatiebepaling in art. 2(5) KMP voor bijzondere militaire pensioenrechten worden geplaatst. De memorie van toelichting vermeldt namelijk dat de privatisering betekent dat voor de bijzondere militaire pensioenrechten een nieuwe plaats moet worden gevonden, waarbij het uitgangspunt is om het bestaande stelsel te handhaven:14

“De privatisering van de algemeen gebruikelijke rechten op ouderdoms- en nabestaandenpensioen betekent dat ook voor de bijzondere militaire pensioenrechten een nieuwe plaats moet worden gevonden. Dit lid biedt in dat verband de basis voor de vaststelling van een tweetal aanvullende algemene maatregelen van bestuur, waarin de bestaande rechten op een verhoogd militair invaliditeits-, ouderdoms- of nabestaandenpensioen kunnen worden neergelegd. Daarbij is het volgende overwogen.

Aan het militaire beroep zijn vanouds pensioenvoorzieningen verbonden die beogen om bij het optreden van de met de taak samenhangende bijzondere risico’s van invalidering en overlijden de inkomens- en pensioenschade zo goed mogelijk te compenseren. Het invaliditeitspensioen werd daartoe vastgesteld langs een tweetal wegen. <volgt uiteenzetting van de regeling voor de situatie tot het bereiken van de leeftijd van 65 jaar en van de regeling voor de situatie na het 65e levensjaar; MP>

Omdat dat stelsel in de praktijk zijn diensten heeft bewezen, door alle partijen als redelijk wordt ervaren en ook in de privaatrechtelijke sfeer als een afdoende compensatie voor de geleden schade wordt gezien, acht ondergetekende het van belang om het een en ander ook bij deze gelegenheid onverkort te handhaven.”

De memorie van toelichting vervolgt ermee dat de regeling voor bijzondere militaire pensioenrechten een publiekrechtelijke moet blijven en op financiering vanuit de Rijksbegroting moet steunen. De privatisering voor de algemene rechten kan namelijk niet worden gevolgd, omdat de bijzondere militaire pensioenrechten als basis hebben de bijzondere verantwoordelijkheid van (de staatssecretaris van) Defensie voor de gevolgen van een militaire operatie. Verder past een overstap op een kapitaaldekking of een rentedekking niet bij het ongewisse van de omstandigheden waarop de desbetreffende rechten zien:15

“De pensioenrechten waar het hier in hoofdzaak om gaat hebben de bijzondere verantwoordelijkheid van ondergetekende voor de gevolgen van een militaire operatie als basis. Alleen al daarom kunnen zij de weg van de algemeen geldende rechten, die van privatisering, niet volgen. Een overstap op kapitaaldekking of, zoals bij de arbeidsongeschiktheidspensioenen voor het burgerlijk overheidspersoneel is gedaan, op rentedekking, past bovendien niet bij het ongewisse van de omstandigheden waarop de betreffende rechten zien. De regeling moet dan ook een publiekrechtelijke blijven en op financiering vanuit de Rijksbegroting steunen.”

De memorie van toelichting vermeldt dat de regeling voor bijzondere militaire pensioenrechten wordt neergelegd in twee afzonderlijke AMVB’s:16

“Gezien het niveau van de basisregeling, dat van een privaatrechtelijk pensioenreglement, waarop de hier bedoelde bijzondere rechten aanvullend moeten werken, ligt het niet langer in de rede daarbij vast te houden aan een vaststelling bij formele wet. Gekozen is dan ook voor het meer flexibele instrument van de algemene maatregel van bestuur. Met het oog op de uitvoering wordt de stof gesplitst in een tweetal besluiten. Het eerste besluit omvat dan de pensioenelementen waarop boven de WAO-uitkering aanspraak zal bestaan en zal als bijzondere voorziening in de sfeer van de sociale zekerheid tot het takenpakket van het USZO gaan behoren. Een tweede besluit biedt de bijzondere rechten die boven de algemeen gebruikelijke ouderdoms- en nabestaanden-pensioenen kunnen worden toegekend. Het ABP zal de uitvoering daarvan op zich nemen. De uitvoerder van de basisregeling en van de plussen daarop is voor een betrokkene dan dezelfde. Over zowel de te volgen koers als de inhoud van de concept-besluiten bestaat in het Sectoroverleg Defensie overeenstemming.”

De eerste AMVB is het Besluit aanvullende arbeidsongeschiktheids- en invaliditeitsvoorzieningen militairen (Besluit AO/IV),17 dat ziet op de situatie tot 65 jaar. De tweede AMVB is het Besluit bijzondere militaire pensioenen,18 dat ziet op de situatie vanaf het bereiken van de leeftijd van 65 jaar en dat voortbouwt op wat in het Besluit AO/IV is geregeld.19 Beide besluiten zijn in werking getreden op 30 maart 2001.20 Ik concentreer me hierna op het Besluit AO/IV, mede omdat dit besluit in het onderhavige jaar op belanghebbende van toepassing is.21

Besluit AO/IV22

Bij de wijziging van het Besluit AO/IV bij het hierna (‎3.15) aan de orde komende Besluit 2014 is het stelsel zoals dat tot dat moment gold als volgt overzichtelijk samengevat in de nota van toelichting op dat besluit. De nota spreekt over een bestuursrechtelijke schadevergoeding en onderscheidt drie onderdelen, te weten een MIP, een BIV en diverse voorzieningen en verstrekkingen:25

“Bestuursrechtelijke schadevergoeding

De militair die schade lijdt in en door de uitoefening van de militaire dienst onder buitengewone of daarmee vergelijkbare omstandigheden kan op grond van de KMP aanspraak maken op een forfaitaire schadevergoeding. Deze forfaitaire schadevergoeding is opgebouwd uit een militair invaliditeitspensioen (MIP), een bijzondere invaliditeitsverhoging (BIV) en diverse voorzieningen en verstrekkingen.

Het MIP is een vergoeding voor de beperkingen die de militair ten gevolge van zijn invaliditeit in het dagelijks leven heeft. De hoogte van het levenslange pensioen wordt vastgesteld aan de hand van de mate van invaliditeit, deze moet ten minste 10% bedragen, en is gekoppeld aan de pensioengrondslag (de laatst genoten bezoldiging) van de betrokken militair. Het MIP komt pas na het ontslag van de militair tot uitbetaling.

Afhankelijk van de mate van de blijvende invaliditeit (de ernst van het letsel) wordt de hoogte van de BIV bepaald. Ook hier is de pensioengrondslag en de mate van invaliditeit bepalend voor de hoogte van de uitkering. Bij 20% invaliditeit bedraagt de BIV 5% oplopend tot 40% bij een mate van invaliditeit van 100%.

De diverse voorzieningen en verstrekkingen zoals neergelegd in de Voorzieningenregeling voor militaire oorlogs- en dienstslachtoffers, zijn onder te verdelen in leef- en werkvoorzieningen. (…)

Met deze vergoedingscomponenten wordt sinds 1966 uiting gegeven aan de verzorgingsgedachte en wordt beoogd de schade die een militair lijdt volledig te vergoeden. Het enkele verband tussen de geleden schade en de uitoefening van de militaire dienst onder buitengewone of daarmee vergelijkbare omstandigheden is voldoende om een aanspraak op grond van de KMP te krijgen. Het MIP en de BIV worden vanuit de verzorgingsgedachte levenslang maandelijks uitbetaald.”

In aanvulling op de bestuursrechtelijke pensioenrechten, waaronder het MIP en de BIV, kon een militair in voorkomende gevallen in aanmerking komen voor een civielrechtelijke schadevergoeding. Dit werd beoordeeld naar maatstaven van het civiele recht:27

“Civielrechtelijke schadevergoeding

Als een militair van mening is dat zijn schade, ondanks zijn hiervoor vermelde pensioenaanspraken op grond van de KMP, niet of onvoldoende is vergoed, kan hij een letselschadeclaim indienen. Een letselschadeclaim wordt pas gehonoreerd als blijkt dat door of namens Defensie onrechtmatig is gehandeld. Met andere woorden: er moet sprake zijn van een schuldaansprakelijkheid van Defensie. De hoogte van de schadevergoeding wordt vastgesteld aan de hand van de regels van Afdelingen 10 en 11 van titel 1, boek 6 Burgerlijk Wetboek.”

Besluit 201428

Het Besluit AO/IV is diverse keren gewijzigd.29 Ik noem hier in het bijzonder de wijziging bij besluit van 19 juni 2014 (Besluit 2014). Dat Besluit regelt vier onderwerpen, waaronder een regeling voor ‘volledige schadevergoeding’ vanaf 1 juli 2007:30

“In dit besluit worden vier onderwerpen geregeld. In de eerste plaats bevat het besluit een regeling voor de zogeheten «volledige schadevergoeding». Deze regeling beoogt om in de gevallen, waarin er na het toekennen van rechtspositionele schadecompensaties, in vergelijking met een civielrechtelijke schadevergoeding nog «restschade» overblijft, deze te compenseren. Hiertoe wordt het Besluit aanvullende arbeidsongeschiktheids- en invaliditeitsvoorzieningen militairen (Stb. 2001, 1401 ) gewijzigd. Deze regeling geldt, vanwege afspraken daarover gemaakt in het georganiseerd overleg, vanaf 1 juli 2007.”

De aanvullende schadevergoeding wordt vastgesteld “binnen bestuursrechtelijke kaders en op grond van de uitgangspunten van de KMP”, waarbij niet relevant is of de Staat aansprakelijk is.33 Een smartengeld wordt niet toegekend in het kader van de aanvullende schadevergoeding, aangezien de BIV als zodanig gezien moet worden:34

“Bij de toekenning van een MIP zal, als er een medisch eindsituatie is bereikt, ook bezien worden of er naast de rechtspositionele aanspraken nog restschade is. Om dit te beoordelen wordt aan de hand van civielrechtelijke normen de schade begroot. De aanvullende schadevergoeding wordt vastgesteld door toepassing van de afdelingen 6.1.10 en 6.1.11 van het Burgerlijk wetboek. Bij het vaststellen van de aanvullende schadevergoeding wordt alleen naar de materiële schadeposten gekeken. Een smartengeld wordt niet toegekend nu de bijzondere invaliditeitsverhoging als zodanig gezien moet worden. Dit is in lijn met de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 28 juni 2007 (LJN BA9032).”

Met betrekking tot de BIV is – voor ontslagsituaties van (op of) na 1 juni 2007 (bedoeld zal zijn: 1 juli 2007) – het werkingsbereik verruimd en de staffel aangepast:35

“Het werkingsbereik van de BIV, het smartengeld, wordt voor ontslagsituaties van na 1 juni 2007 verruimd. Ingevolge de huidige regeling bestaat pas aanspraak op BIV indien het invaliditeitspercentage 20 % bedraagt. Een invaliditeitspensioen komt echter ook tot uitbetaling als de invaliditeit tenminste 10% bedraagt. Bij dit percentage invaliditeit wordt nu geen BIV toegekend. Ook bij een invaliditeit van 10% kan sprake zijn van immateriële schade. Om die reden wordt bij een invaliditeitspercentage van tenminste 10%, maar minder dan 20% een BIV toegekend naar een hoogte van 2,5%. Tevens is van de gelegenheid gebruik gemaakt om een logischer opbouw van de BIV percentages te introduceren. Binnen het huidige maximum van 40% komt nu een BIV tot uitbetaling bij een invaliditeit van 10% tot en met 100%. Niet langer wordt uitgegaan van stappen van 20% invaliditeit, maar van 10% invaliditeit.”

In de nota van toelichting op het Besluit 2014 is geen aandacht besteed aan de fiscale behandeling van de BIV en de (nieuwe) aanvullende schadevergoeding. Wel besteedt de nota aandacht aan de fiscale behandeling van de – in ‎3.16 genoemde – in art. 21a Besluit AO/IV voorziene eenmalige bijzondere uitkering in het kader van de ereschuldregeling voor de ‘oude gevallen’.39 Sterker nog, in art. 21a Besluit AO/IV is in het elfde lid een bepaling opgenomen die betrekking heeft op de belastingheffing over de bijzondere uitkering.

4.Belastingheffing over vergoeding van immateriële schade: van Smeerkuilarrest tot Brandweermanarrest

In dit onderdeel besteed ik aandacht aan de fiscale jurisprudentie over de vraag of en zo ja onder welke omstandigheden een vergoeding van immateriële schade is aan te merken als loon. Het gaat om de jurisprudentie zoals die zich ontwikkeld heeft van het Smeerkuilarrest tot het Brandweermanarrest. Ik besteed (hier) aandacht aan die jurisprudentie om drie redenen. Ten eerste, de voorliggende kwestie betreffende de fiscale behandeling van het MIP en vooral de BIV kan niet los worden gezien van de ontwikkeling in die jurisprudentie. Zie ik het goed, dan ging de Belastingdienst er tot het Brandweermanarrest van uit dat niet alleen het MIP maar ook de BIV als ‘loon’ uit (vroegere) dienstbetrekking in de heffing van de inkomstenbelasting kan worden betrokken. De tweede reden is dat belanghebbende zich in deze procedure op het standpunt stelt dat een uitkering die strekt tot vergoeding van immateriële schade niet in de heffing kan worden betrokken omdat een dergelijke vergoeding bovenbronnelijk is. Dit standpunt bouwt voort op een annotatie van Van Dijck bij het Smeerkuilarrest. Ten derde is het arrest HR BNB 1994/22 van belang, enerzijds omdat dit arrest juist gaat over de BIV en anderzijds gelet op de literatuur over dit arrest. Het overzicht hierna is een overzicht op hoofdlijnen, een uitputtend overzicht van de jurisprudentie van de Hoge Raad is niet nagestreefd.

Smeerkuilarrest

In HR BNB 1984/2 (Smeerkuilarrest) oordeelt de Hoge Raad dat het gerechtshof ten onrechte heeft geoordeeld dat hetgeen de belanghebbende ter zake van immateriële schade en verlies van arbeidskracht is vergoed als loon uit dienstbetrekking (als bedoeld in het toenmalige art. 22 Wet op de inkomstenbelasting 1964) moet worden aangemerkt. De Hoge Raad komt tot dat oordeel op grond van de overweging:40

“dat door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht - behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaromtrent te dezen echter niets is vastgesteld - niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt;”

In zijn annotatie bespreekt Van Dijck dit arrest in het licht van het inkomensbegrip, in het bijzonder de bronnentheorie die aan de Wet IB 1964 ten grondslag ligt.41 In dat kader introduceert hij onder meer het concept bovenbronnelijke afbakening, waarop belanghebbende een beroep doet. Daarop ga ik in ‎7.5 e.v. uitgebreider in.

HR BNB 1994/22

HR BNB 1994/22 gaat over een belanghebbende die als dienstplichtig militair tijdens een schietoefening een blijvende gehoorbeschadiging van het rechteroor heeft opgelopen. De belanghebbende heeft in verband daarmee een invaliditeitspensioen, vermeerderd met een invaliditeitsverhoging toegekend gekregen op grond van de (eerder in ‎3.2 genoemde) AMPW. Die verhoging betreft dus – naar ik begrijp – de voorloper van de huidige BIV onder de AMPW. De Hoge Raad laat in het midden of juist is het uitgangspunt dat het door belanghebbende ontvangen invaliditeitspensioen en de verhoging daarvan moeten worden aangemerkt als een vergoeding voor immateriële schade. Ook als dat uitgangspunt juist is, neemt dat volgens de Hoge Raad niet weg dat voldaan is aan het ‘zo zeer’-criterium. Reden is dat de uitkeringen voorvloeien uit een rechtspositionele regeling waaraan invalide ex-militairen rechten ontlenen steeds indien verband bestaat tussen de invaliditeit en de uitoefening van de militaire dienst:42

“3.3. (…). Partijen gaan ervan uit - bij welk uitgangspunt het Hof zich heeft aangesloten - dat het door belanghebbende ontvangen invaliditeitspensioen en de verhoging daarvan moeten worden aangemerkt als een vergoeding voor immateriële schade. Of dit uitgangspunt juist is kan in het midden blijven.

Ook indien het juist zou zijn, zou dit karakter van de uitkeringen niet wegnemen dat zij zozeer hun grond vinden in de door belanghebbende vervulde publiekrechtelijke dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. Zij vloeien immers voort uit een rechtspositionele regeling waaraan invalide ex-militairen rechten ontlenen steeds indien verband bestaat tussen de invaliditeit en de uitoefening van de militaire dienst.”

In punt 1-2 van zijn annotatie in BNB stelt Van Dijck dat aangenomen moet worden dat de Hoge Raad in dit arrest toepassing geeft aan de uitzondering die in het Smeerkuilarrest is gemaakt voor “bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst”. Hij is vervolgens kritisch over die toepassing (en de daarvoor gegeven motivering) voor zover het gaat over het deel dat niet uitgaat boven hetgeen uit hoofde van onrechtmatige daad gevorderd zou kunnen worden. Van Dijck voegt evenwel eraan toe dat indien de Hoge Raad zou hebben geoordeeld dat de uitkeringen niet zijn aan te merken als loon, de uitkeringen toch belastbaar zouden zijn geweest als periodieke uitkering:43

“3. De Hoge Raad geeft een motivering waarom de uitzondering van toepassing is. De uitkeringen vloeien voort uit een rechtspositionele regeling, waaraan de ex-militairen rechten ontlenen steeds indien verband bestaat tussen invaliditeit en de uitoefening van de militaire dienst. Het komt mij voor dat het voor de toepassing van de uitzondering niet genoeg is dat een bepaalde voorziening in de arbeidsovereenkomst is opgenomen. Indien de voorziening echter niet uitgaat boven hetgeen ook op andere gronden gevorderd zou kunnen worden, met name uit hoofde van onrechtmatige daad, lijkt het mij niet aanvaardbaar om de uitkering tot het loon te rekenen. Waarom zou men deze werknemer slechter behandelen dan een werknemer waarvoor geen uitdrukkelijke regeling is opgenomen, maar die toch in dezelfde materiële positie verkeert?

4. Indien de Hoge Raad zou hebben aangenomen dat niet sprake is van loon uit (vroegere) dienstbetrekking, zouden de uitkeringen toch belastbaar zijn geweest als periodieke uitkering.”

In een later verschenen FED-brochure van Van Dijck lijkt sprake te zijn van een lichte verschuiving in opvatting. Van Dijck lijkt namelijk van opvatting te zijn dat het resultaat in HR BNB 1994/22 dat het invaliditeitspensioen belast is, kan worden verdedigd op de grond dat de werkgever niet onrechtmatig handelde:44

“Het invaliditeitspensioen voor gehoorbeschadiging in militaire dienst werd door de HR BNB 1994/22 belast geacht. Men kan dit verdedigen op grond van de uitzondering die in BNB 1984/2 werd gemaakt (…), maar het lijkt mij juister hier de toets van de onrechtmatigheid te leggen. De overheid handelde als werkgever van de militair niet onrechtmatig maar was wel – als behoorlijk werkgever – gehouden de opgetreden schade te vergoeden, al dan niet via een uitdrukkelijke regeling in de arbeidsovereenkomst.”

Ook Rijkers heeft zich gebogen over de verhouding van HR BNB 1994/22 tot het Smeerkuilarrest.45 Zie ik het goed dan ziet de auteur als een belangrijk element in het Smeerkuilarrest dat het daarin gaat om vergoedingen die door de werkgever zijn betaald op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval. Rijkers voert HR BNB 1994/22 als een illustratie op van het geval waarin een concrete dienstbetrekking naar haar aard bijzondere gevaren meebrengt die door de werknemer zijn aanvaard en waartegenover de werkgever toezegt om – ook buiten het geval van aansprakelijkheid wegens onrechtmatigheid – schade te vergoeden in het geval het gevaar zich manifesteert. Rijkers wijst daarbij op de woorden “steeds indien verband bestaat” in HR BNB 1994/22. Daarin valt volgens de auteur te lezen dat ook recht op de uitkering bestaat, indien de werkgever niet wettelijk aansprakelijk is voor de schade – in dat geval slaat de balans door naar de dienstbetrekking als bron van het voordeel.

“Het is (…) niet goed voorstelbaar dat dezelfde schadevergoeding belast is doordat zij niet alleen aan het burgerlijk recht (…) maar ook aan de arbeidsovereenkomst kan worden ontleend. Dat kan anders liggen, indien een concrete dienstbetrekking naar haar aard bijzondere gevaren met zich brengt. Deze gevaren kunnen door een werknemer zijn aanvaard. Daartegenover kan de werkgever een schadevergoeding hebben toegezegd – ook buiten het geval van aansprakelijkheid uit onrechtmatige daad – voor het geval dat het gevaar zich daadwerkelijk manifesteert en tot blijvend letsel leidt.

[HR BNB 1994/22; MP] kan hierbij als illustratie dienen.

<volgt weergave van de zaak en van de kernoverweging in rov. 3.3 van HR BNB 1994/22; MP>

Het past hier enige nadruk te leggen op het voortvloeien uit een rechtspositionele regeling en op de woorden “steeds indien verband bestaat”. Daarin valt te lezen dat ook recht op de uitkering bestaat, indien de werkgever niet wettelijk aansprakelijk is voor de schade. In dat laatste geval slaat de balans door naar de dienstbetrekking als bron van het voordeel.”

Rijkers sluit zich vervolgens aan bij de in ‎4.5 vermelde kritiek van Van Dijck wat betreft het tot het loon rekenen van de uitkering indien zij niet uitgaat boven wat op grond van onrechtmatige daad zou kunnen worden gevorderd.46 Op deze plaats is verder van belang dat (ook) Rijkers daarna opmerkt dat – kort gezegd – de uitkering hoe dan ook belastbaar zou zijn, te weten als periodieke uitkering:

“Naar aanleiding van BNB 1994/22 moet nog het volgende worden opgemerkt. Ook al zou in dat geval geen band met de dienstbetrekking zijn aangenomen, zou onder de Wet IB 1964 toch belastbaarheid hebben bestaan. Er was namelijk sprake van in rechte vorderbare periodieke uitkeringen. Deze zouden belastbaar zijn geweest op grond van art. 30, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964. Onder de Wet IB 2001 zou hetzelfde gelden op grond van art. 3.101, lid 1, onderdeel c.”

Van Dort meent dat het oordeel van de Hoge Raad in HR BNB 1994/22 dat de invaliditeitsverhoging zozeer haar grond vindt in de door belanghebbende vervulde publiekrechtelijke dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moet worden aangemerkt, past binnen de leer van het Smeerkuilarrest:47

“Het oordeel van de Hoge Raad lag voor de hand en past geheel binnen de leer van BNB 1984/2. Weliswaar kan de bijzondere invaliditeitsverhoging worden gezien als een vorm van immateriële schadevergoeding, doch het recht op de verhoging is rechtspositioneel geregeld en ontstaat uitsluitend voor militairen die als gevolg van een dienstongeval ernstig letsel oplopen. Niet alleen de dienstbetrekking bij het Ministerie van Defensie is derhalve voorwaarde voor het recht op de verhoging, maar ook de specifiek uit die dienstbetrekking voortvloeiende rechtspositionele regelgeving. In feite behoort de uit de dienstbetrekking en rechtspositie voortvloeiende bijzondere invaliditeitsverhoging tot een van de bijzondere omstandigheden waarop de Hoge Raad in BNB 1984/2 doelde.4”

Hier van belang is ook dat uit de voetnoot 4 bij dit citaat volgt dat Van Dort – evenals Van Dijck en Rijkers – van opvatting is dat ook als de uitkering niet als loon zou zijn aangemerkt, zij belastbaar zou zijn als periodieke uitkering:

“4.Overigens is de onbelastbaarheid van een dergelijke uitkering sowieso niet goed voorstelbaar. Het militair pensioen wordt immers periodiek, dat wil zeggen per maand, aan de militair uitbetaald en zou derhalve, ook wanneer het niet als loon uit dienstbetrekking zou zijn aangemerkt, belast worden als periodieke uitkering in de zin van art. 30 lid 1 sub c Wet IB 1964 (thans geregeld in art. 3.101 Wet IB 2001).”

HR BNB 2001/150

Uit HR BNB 2001/150 volgt dat de omstandigheid dat een ongeval en de daardoor veroorzaakte schade de belanghebbende uitsluitend in zijn hoedanigheid van werknemer heeft kunnen overkomen, niet is aan te merken als bijzondere omstandigheden in de zin van het Smeerkuilarrest. “Het gaat daarbij immers om omstandigheden zoals afspraken in de arbeidsovereenkomst en rechtspositionele regelingen, waaraan de gelaedeerde een recht op vergoeding wegens verlies van arbeidskracht ontleent”, aldus de Hoge Raad.48

HR BNB 2017/135

In HR BNB 2017/135 gaat het om een vergoeding die aan de belanghebbende is toegekend ter compensatie van diens leed als gevolg van de incidenten die tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking bij de politie hebben plaatsgevonden en de omstandigheid dat diens loopbaanontwikkeling daardoor sterk is gestagneerd. De Hoge Raad oordeelt dat aangezien geen andere conclusie mogelijk is dan dat een dergelijke vergoeding strekt tot vergoeding van immateriële schade en verlies aan arbeidskracht, de vergoeding niet als loon genoten uit dienstbetrekking kan worden aangemerkt (met verwijzing naar het Smeerkuilarrest). Opmerkingswaardig is dat tot de vaststellingen waarop de voormelde conclusie is gebaseerd, niet behoort dat de werkgever de vergoeding heeft toegekend op grond van diens aansprakelijkheid:49

“2.3.1. De werkgever heeft blijkens de vaststellingen van het Hof de vergoeding aan belanghebbende toegekend ter compensatie van diens leed als gevolg van de incidenten die tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking hebben plaatsgevonden en de omstandigheid dat diens loopbaanontwikkeling daardoor sterk is gestagneerd.

In HR BNB 2022/81 (Brandweermanarrest) zet de Hoge Raad uiteen wat hij in het Smeerkuilarrest heeft bedoeld met de woorden “zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst” in het kader van de in dat arrest gemaakte uitzondering voor bijzondere omstandigheden. Die woorden brengen mee dat op de hoofdregel dat vergoedingen van immateriële schade en verlies aan arbeidskracht niet als loon worden aangemerkt, een uitzondering kan worden gemaakt “voor zover de werkgever aan zijn erkenning van aansprakelijkheid een hogere vergoeding verbindt dan rechtstreeks uit die aansprakelijkheid voortvloeit”:50

“4.2 In het [Smeerkuilarrest, MP] heeft de Hoge Raad geoordeeld dat door een werkgever in verband met diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht – behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst – niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. Met de woorden “zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst” heeft de Hoge Raad tot uitdrukking gebracht dat op de hoofdregel – vergoedingen van immateriële schade en verlies aan arbeidskracht worden niet als loon aangemerkt – een uitzondering kan worden gemaakt indien en voor zover de werkgever aan zijn erkenning van aansprakelijkheid een hogere vergoeding verbindt dan rechtstreeks uit die aansprakelijkheid voortvloeit. Wanneer de werkgever niet zo’n hogere vergoeding aan die erkenning verbindt, brengt de vastlegging in de arbeidsovereenkomst materieel geen verandering in de rechten die de werknemer als gevolg van het ongeval heeft. Dan is er ook geen reden om over de belastbaarheid van de vergoeding anders te oordelen dan in het geval van de werknemer ten aanzien van wie in de arbeidsovereenkomst niets is geregeld omtrent een vergoeding als hiervoor bedoeld. Indien bij of krachtens de arbeidsovereenkomst geen hogere vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht zijn voorzien dan bepaald worden door de op de werkgever rustende aansprakelijkheid, doet de uitzondering op de hoofdregel zich daarom niet voor.”

Het arrest maakt verder duidelijk dat niet in het algemeen een ander uitgangspunt geldt voor vergoedingen die zijn toegekend door werkgevers met een publieke taak:

“4.4 Het tweede middel bevat de stelling dat vergoedingen als hiervoor in 4.2 bedoeld niet tot het belastbare loon mogen worden gerekend indien zij zijn toegekend door werkgevers die werkzaamheden doen verrichten met het oog op hun publieke taak. Het middel is bij pleidooi aldus toegelicht dat aan werkzaamheden die ter vervulling van die publieke taak worden opgedragen veelal een verhoogd risico op ernstige letselschade is verbonden. Die omstandigheid brengt werkgevers met een publieke taak niet in een zodanig andere positie dan die van werkgevers in het algemeen dat voor de belastbaarheid van vergoedingen van immateriële schade en verlies aan arbeidskracht zou moeten worden afgeweken van het hiervoor in 4.2 genoemde uitgangspunt. Het middel faalt.”

Het Brandweermanarrest komt tegemoet aan de kritiek van onder meer Van Dijck (‎4.5) en Rijkers (‎4.8) naar aanleiding van HR BNB 1994/22. De Hoge Raad rept in het Brandweermanarrest niet over een (gedeeltelijk) omgaan, maar het arrest is naar mijn indruk veelal wel als een koerswijziging gezien, niet alleen door de staatssecretaris van Financiën (zie bijv. ‎5.2 en ‎5.9 hierna) maar ook in (een deel van) de literatuur. Ik laat Mertens aan het woord:51

“10. Is hier nu sprake van een koerswijziging van de Hoge Raad? Deze overweegt: “Met de woorden “zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst” heeft de Hoge Raad tot uitdrukking gebracht dat [enz.]”. Zo geformuleerd betekent dit dat al uit het Smeerkuilarrest zelf zou volgen dat de Hoge Raad hierbij uitsluitend arbeidsvoorwaardelijk vastgelegde letselschadevergoedingen op het oog had die uitgaan boven de aansprakelijkheid van de werkgever. Ik kan dat toch echt in dat arrest niet lezen, zeker niet als ik de kritiek op dit punt en de latere jurisprudentie in ogenschouw neem. Ook de casus van de militair met gehoorschade (BNB 1994/22*) betrof overduidelijk een arbeidsvoorwaarde, namelijk een invaliditeitspensioen. Dat deze uitging boven waarvoor de werkgever aansprakelijk was is gesteld noch getoetst. Annotator Van Dijck meende indertijd dat de Hoge Raad zich weliswaar minder expliciet dan het Hof had uitgelaten maar dat toch moet worden aangenomen dat deze de toepassing van diens uitzondering voor ogen had en kwam daarbij tot zijn hiervoor genoemde kritiek op dit punt. De nadere precisering in BNB 2001/150 dat het gaat om omstandigheden zoals afspraken in de arbeidsovereenkomst en rechtspositionele regelingen, waaraan de gelaedeerde een recht op vergoeding wegens verlies van arbeidskracht ontleent, liet over de reikwijdte van deze uitzondering naar mijn mening weinig onduidelijkheid. Dat deze alleen aan de orde is voor zover de rechtspositionele uitkering de aansprakelijkheid van de werkgever te boven gaat valt daarin naar mijn mening niet te lezen. En in BNB 2017/135c* draaide het expliciet om de vraag of de uitkering voortvloeide uit een rechtspositionele regeling. De later getroffen regeling bleek alleen het recht van de werknemer op de uitkering te bevestigen en daarom kon het Hof tot de conclusie komen dat deze niet op een rechtspositionele regeling berustte. Indien al uit het Smeerkuilarrest had moeten worden afgeleid dat deze uitzondering alleen de situatie betreft dat de uitkering uitgaat boven hetgeen waartoe de werkgever aansprakelijkheid is, kan ik niet verklaren waarom de Hoge Raad dit niet al(snog) in dit arrest tot uitdrukking heeft gebracht.”

5.Standpunt staatssecretaris van Financiën en de Belastingdienst na Brandweermanarrest: BIV weliswaar geen loon maar wel belast als periodieke uitkering

De staatssecretaris van Financiën en de Belastingdienst hebben na het Brandweermanarrest het standpunt ingenomen dat de BIV weliswaar geen loon is, maar niettemin wel belast is voor de inkomstenbelasting als periodieke uitkering. Om te bewerkstelligen dat de BIV in de loonheffing kan worden betrokken, is het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB) gewijzigd. Het standpunt van de staatssecretaris (en de Belastingdienst) is veelvuldig onderwerp van debat geweest in de Tweede Kamer. Ik geef hierna een overzicht in overwegend chronologische volgorde.

Aanloop tot wijziging UBLB

Bij brief van 26 oktober 2023 heeft de staatssecretaris van Financiën, mede namens de staatsecretaris van Defensie, de Tweede Kamer ingelicht over de fiscale behandeling van de BIV.55 De kern is dat de BIV weliswaar op grond van het Brandweermanarrest niet tot het loon behoort, maar dat de BIV wel tot het inkomen voor de inkomstenbelasting behoort als belaste periodieke uitkering op grond van art. 3.101(1)(a) Wet IB 2001. De staatsecretaris meldt verder dat defiscalisering niet tot de mogelijkheden behoort, omdat de BIV niet is afgestemd op het inkomen en evenmin is bedoeld om bepaalde noodzakelijke kosten te bestrijden. Verder kondigt de staatssecretaris aan dat de UBLB zal worden gewijzigd (met terugwerkende kracht) om te zorgen dat het ABP loonheffing kan blijven inhouden over de BIV. Reden daarvoor is om te voorkomen dat de BIV-gerechtigden moeten bijbetalen (in de inkomstenbelasting); de BIV-gerechtigden worden daarmee ontzorgd. Bovendien is het ABP ook na het Brandweermanarrest loonheffing blijven inhouden, aldus de staatssecretaris.

Wijziging Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB)

De wijziging van art. 11 UBLB betreft de toevoeging van een nieuw onderdeel ‘aa’ in het eerste lid. De tekst van art. 11(1)(aa) luidt als volgt:

“1. De loonbelasting wordt mede geheven van natuurlijke personen die de navolgende tot het belastbare inkomen uit werk en woning dan wel het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 behorende inkomsten genieten:

(…)

aa. uitkeringen op grond van artikel 3 van het Besluit bijzondere militaire pensioenen of op grond van de artikelen 8 of 11, tweede lid, van het Besluit aanvullende arbeidsongeschiktheids- en invaliditeitsvoorzieningen militairen.”

De nota van toelichting betreft in de kern een uitgebreidere versie van wat in de in ‎5.4 vermelde brief van 26 oktober 2023 is vermeld. Ik licht de volgende elementen uit de nota van toelichting: (i) de BIV heeft het karakter van smartengeld, (ii) de BIV werd tot en met het Brandweermanarrest belast als loon uit vroegere dienstbetrekking, (iii) het ABP heeft de BIV ook steeds behandeld als loon voor de heffing van loonbelasting, premie volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zorgverzekeringswet, (iv) de BIV kan met ingang van 25 maart 2022 “slechts” in de heffing worden betrokken als periodieke uitkering, te weten op grond van art. 3.101(1)(a) Wet IB 2001, (v) door de wijziging van art. 11 UBLB wordt per saldo niet meer belasting geheven van de ontvangers van de BIV, maar wordt slechts de heffingssystematiek voor alle betrokkenen vereenvoudigd, en (vi) de Hoge Raad heeft in het Brandweermanarrest “een omslag” gemaakt.59

Kennisgroepstandpunt

In een op 6 februari 2024 gepubliceerd kennisgroepstandpunt wordt ingegaan op de vraag of de BIV loon is in de zin van art. 10 Wet LB.60 De kennisgroep beantwoordt die vraag ontkennend. Met een voetnootverwijzing naar de zojuist genoemde nota van toelichting op het Eindejaarsbesluit 2023, stelt de kennisgroep dat op basis van de (toelichting op de) BIV er “onvoldoende argumenten [zijn] om te onderbouwen dat de BIV meer bedraagt dan datgene waar de werkgever toe verplicht is op grond van zijn aansprakelijkheid”. In de beschouwing bij dit antwoord licht de kennisgroep dit onder meer als volgt toe (voetnoot niet opgenomen):

“Het komt de kennisgroep voor dat de regelgever de hoogte van de forfaitaire bedragen naar billijkheid heeft vastgesteld. Gelet op wet- en regelgeving en jurisprudentie op het gebied van werkgeversaansprakelijkheid komen de bedragen de kennisgroep ook niet excessief voor. Bovendien leent de aard van de vergoeding zich niet voor een rekenkundige benadering. Er zijn (vooraf) daarom onvoldoende argumenten om te onderbouwen dat de BIV meer bedraagt dan datgene waar de werkgever toe verplicht zou zijn op grond van zijn aansprakelijkheid."

Uit het kennisgroepstandpunt volgt verder dat (ook) de kennisgroep van opvatting is dat de BIV wél een belaste periodieke uitkering is voor de inkomstenbelasting op grond van art. 3.100(1)(a) Wet IB 2001.

Parlementaire behandeling: brief 7 juni 2024 en debat op 13 juni 2024

De bewindspersonen zetten uiteen dat een aanpassing van de fiscale behandeling van de BIV in die zin dat de oud-militairen geen belasting meer betalen over de BIV zonder aanpassing van het nettobedrag, ertoe zou leiden dat de oud-militairen meer ontvangen dan vanuit de zorgplicht van de Staat geboden is:65

“De Centrale Raad van Beroep, de hoogste rechterlijke instantie in dit soort zaken, heeft bepaald dat de BIV volstaat voor vergoeding van de immateriële schade die een militair lijdt, tenzij dit in specifieke situaties onbillijk uitpakt.1

In de praktijk is verschillende keren nagegaan of dat laatste het geval was. Bij verschillende individuele letselschadeclaims en claims in het kader van de RVS van oud-militairen tegen Defensie is nagegaan hoe de BIV die de oud-militair ontvangt, zich verhoudt tot de smartengeldvergoeding die in een individuele letselschadeclaim zou moeten worden toegekend. Dit met als doel om na te gaan of de oud-militair nog een nabetaling moest krijgen voor smartengeld, bovenop de netto-BIV. Daaruit is gebleken dat daar geen aanleiding voor was.2 Met de netto-BIV voldoet Defensie derhalve aan haar zorgplicht. Iedere aanpassing van de regeling in die zin dat de oud-militairen geen belasting meer betalen over de BIV zonder aanpassing van het nettobedrag, zou er dus toe leiden dat de oud-militairen meer ontvangen dan vanuit de zorgplicht van de Staat geboden is.

(…)

1 CRvB 28 juni 2007, nr. 05-4599 MAW + 05-4953 MAW, ECLI:NL:CRVB:2007:BA9032

2 Zie ook de brief van de minister van Defensie van 25 januari 2024, Kamerstukken II, 2023-2024, 30 139, nr. 273”

De brief van 7 juni 2024 gaat (niettemin) in op twee varianten die tegemoetkomen aan de wens geen belasting van oud-militairen te heffen over de BIV: (i) een volledige vrijstelling van belastingheffing, en (ii) inhouding van loonbelasting in de vorm van eindheffing:

“De uitzending van Radar en het breed gesteunde verzoek van het lid Idsinga om een debat over de BIV hebben geleid tot een onderzoek naar mogelijkheden die tegemoetkomen aan de wens geen belasting te heffen over de BIV. Daartoe hebben wij verschillende alternatieven onderzocht. Wij hebben hieronder twee varianten beschreven die het meest tegemoetkomen aan die wens. (…) De varianten zijn:

1. een volledige vrijstelling van belastingheffing (inkomstenbelasting en loonbelasting) zodat noch de oud-militairen noch Defensie belasting betalen over de BIV; en

2. een vrijstelling voor de oud-militairen die de BIV ontvangen in combinatie met belastingheffing die voor rekening van Defensie komt en blijft (loonbelasting in de vorm van eindheffing).”

Variant 1 (een volledige vrijstelling) past volgens de bewindspersonen niet in het fiscale stelsel:66

“Als uitgangspunt geldt dat alle periodieke uitkeringen en verstrekkingen (hierna: uitkeringen) belast zijn. Hierop zijn door middel van wettelijke vrijstellingen enkele uitzonderingen gemaakt waardoor over de vrijgestelde uitkeringen geen belasting wordt geheven. De reden daarvoor is dat de vrijgestelde uitkeringen bedoeld zijn om specifieke noodzakelijke uitgaven te kunnen doen die niet uit het inkomen kunnen worden betaald (zoals in het geval van bijzondere bijstand voor de kosten van een bewindvoerder). Met andere woorden: een vrijstelling is op zijn plaats als de uitkering de financiële positie (draagkracht) van de ontvanger niet verbetert. De BIV is niet bedoeld voor dekking van specifieke noodzakelijke uitgaven zoals hiervoor bedoeld. De BIV verbetert de financiële positie van de ontvangers. Een vrijstelling van de BIV zou daarmee een uitzondering zijn op de regel dat alle periodieke uitkeringen belast zijn en past daarmee niet in het huidige fiscale stelsel.”

Variant 2 (Defensie draagt de loonheffing) zou voor een regeling als de BIV een bijzondere maatregel zijn, al komt zij nog enigszins tegemoet aan de toename in draagkracht, aldus de bewindspersonen:67

“Bij een vrijstelling voor de oud-militairen met een eindheffing voor Defensie draagt Defensie de loonheffing van de ontvangers van de BIV. Eindheffing zou voor een regeling zoals de BIV ook een bijzondere maatregel zijn, maar komt nog enigszins tegemoet aan de toename in draagkracht. Hierin komt het fiscaaltechnische verschil tussen dit alternatief en het eerstgenoemde alternatief van volledige vrijstelling tot uitdrukking.”

De bewindspersonen wijzen verder op de nadelen van de beide varianten. Die nadelen hebben betrekking op (i) de doorwerking naar andere uitkeringen, (ii) de hoogte van de netto-BIV (vgl. ‎5.14), en (iii) de doorwerking naar inkomensafhankelijke regelingen:68

“De twee varianten hebben ook een aantal aanzienlijke nadelen. Vrijstelling van de BIV werkt mogelijk door naar andere vergelijkbare uitkeringen (precedentwerking). Dit werken wij hieronder verder uit. Verder leidt een vrijstelling tot een hogere netto-uitkering dan de geleden schade. Zoals hierboven is uitgelegd, is uit dossieronderzoek gebleken dat de netto-BIV niet te weinig is.

Daarnaast heeft een vrijstelling effect op inkomensafhankelijke regelingen. Doordat de BIV niet meer tot het belastbaar inkomen hoort en daarmee ook niet tot het toetsingsinkomen voor inkomensafhankelijke regelingen, ontstaat er bijvoorbeeld aanspraak op hogere toeslagen. De ontvangers van de BIV hebben dan een hogere aanspraak op inkomensafhankelijke regelingen dan personen die een ander (niet vrijgesteld) inkomen genieten dat even hoog is als de vrijgestelde uitkering. Dit leidt derhalve tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.”

Het eerste punt, de doorwerking naar andere uitkeringen, lichten de bewindspersonen als volgt toe:69

“Doorwerking naar andere uitkeringen

Een aanpassing van de fiscale behandeling van de BIV blijft mogelijk niet beperkt tot slechts de BIV. Er zijn namelijk in de kern met de BIV vergelijkbare periodieke uitkeringen die dekking bieden aan immateriële schade en/of verlies aan arbeidskracht, zoals invaliditeitspensioenen, arbeidsongeschiktheidsuitkeringen of andere regelmatig terugkerende inkomensvoorzieningen. Voor de bepaling van iemands financiële draagkracht kan niet voorbij worden gegaan aan de omstandigheid dat de ontvanger van een uitkering zoals hiervoor genoemd, deze – net als de BIV – kan aanwenden voor levensonderhoud. Als de belastingheffing van de BIV wordt aangepast, heeft dat om de hiervoor beschreven reden mogelijk effect op andere vergelijkbare uitkeringen waarbij deze dan ook vrijgesteld zouden moeten worden voor de ontvanger. Dit geldt zowel voor vergelijkbare regelingen binnen de militaire beroepsgroep als voor uitkeringen met een vergelijkbaar karakter, bijvoorbeeld een (reguliere) arbeidsongeschiktheidsuitkering.

(…)

Een voorbeeld binnen de regelingen van Defensie is het Militair Invaliditeitspensioen (MIP). Het MIP is bedoeld om onder meer verlies aan arbeidskracht te vergoeden. Oud-militairen die BIV ontvangen, ontvangen nagenoeg altijd ook een MIP. Beide bedragen worden in één totaalbedrag maandelijks uitgekeerd. Een vrijstelling van de BIV, heeft mogelijk uitstralingseffect naar het MIP. Als echter het MIP ook zou worden vrijgesteld, zou dit leiden tot een ‘domino-effect’ dat voor grote ongelijkheid tussen groepen van oud-militairen zorgt. De ongelijkheid wordt veroorzaakt door het volgende. Bij een claim op grond van de RVS of een reguliere letselschadeclaim, wordt berekend wat iemands volledige (rest)schade is en wordt deze in één keer betaald aan de oud-militair. Daarbij wordt rekening gehouden met onder meer het MIP. Het effect is dat een hogere netto MIP tot een lagere RVS of letselschadevergoeding leidt. Een reeds toegekende RVS-uitkering of letselschadevergoeding wordt echter niet teruggenomen. Oud-militairen die een RVS-uitkering of letselschadevergoeding hebben ontvangen en door een uitstralingseffect meer MIP ontvangen, komen daarmee in een financieel beduidend betere positie dan oud-militairen bij wie de RVS-uitkering of letselschadevergoeding nog niet is toegekend of militairen die in de toekomst letsel oplopen.”

De brief van 7 juni 2024 vermeldt verder dat ook andere alternatieven zijn overwogen, en dat daarvan het alternatief van bruteren nog het meest tegemoet komt aan de wensen. De bewindspersonen zien bruteren echter niet als een realistisch alternatief:71

“Bij het onderzoek naar alternatieven hebben wij ook gekeken naar andere varianten. Daarbij kwam bruteren nog het meest tegemoet aan de wensen. De andere varianten lagen daar nog weer verder vanaf. Ook daarbij ontvangt de oud-militair die de BIV ontvangt een (dezelfde) hogere netto-BIV. Om dit te bereiken, wordt bij bruteren een hogere bruto-BIV toegekend. Daarover wordt dan, net als nu, belasting geheven. Na belastingheffing ontvangt de oud-militair die de BIV ontvangt het huidige brutobedrag netto. Zoals ook bij de eerdere alternatieven is beschreven, kleeft daaraan het nadeel dat de netto-uitkering hoger ligt dan de geleden schade en de daarmee samengaande ongelijkheid ten opzichte van eenmalig smartengeld. Verder zijn dermate zwaarwegende nadelen in beeld gekomen, dat wij bruteren niet als realistisch alternatief zien. De reden daarvoor is dat bij bruteren het ervaren gevoel van onterechte belastingheffing niet wordt weggenomen. De oud-militair die de BIV ontvangt blijft immers belasting betalen over de BIV. Dientengevolge zou de huidige discussie in de toekomst opnieuw kunnen opkomen. Ook is een punt van aandacht dat een dergelijke verhoging doorwerkt naar inkomensafhankelijke regelingen, met als mogelijk gevolg verlies van toeslagen. Tenslotte kost het tot stand brengen van het bruteren (veel) meer tijd dan de andere opties, omdat dit een aanpassing vergt van de rechtspositie bij Defensie. Deze dient te worden afgestemd met de centrales voor overheidspersoneel.”

Aan die moties is uitvoering gegeven middels een rapport van Boot en Lubbers (rapport Boot/Lubbers).82 Het rapport Boot/Lubbers is aan de Tweede Kamer aangeboden bij brief van 22 april 2025.83 Dat rapport komt nu aan de orde. Een in de tussentijd verzonden brief van de staatssecretaris van Financiën van 1 juli 2024 op verzoek van de vaste commissie van Financiën van 7 februari 2024 in verband met een burgerbrief over de BIV, laat ik onbesproken, omdat de brief in de kern niets nieuws biedt en in hoofdzaak verwijst naar het aanvullende onderzoek dat zal worden gedaan (door uiteindelijk Boot en Lubbers).84

Rapport Boot/Lubbers

Het rapport Boot/Lubbers biedt informatie over (onder meer) de (historische) achtergrond van de BIV en de ontwikkeling in de jurisprudentie over de fiscale behandeling van smartengeld in de inkomstenbelasting.85 Dat herhaal ik hier niet. De kern is paragraaf 3, waarin Boot en Lubbers “beoordelen (…) of de BIV-uitkering op juiste wijze in de belastingheffing wordt betrokken”, alsmede paragraaf 4, waarin wordt ingegaan op alternatieven. Paragraaf 5 geeft een overzicht van de belangrijkste conclusies, waaronder (i) dat het Brandweermanarrest niet tot de conclusie leidt dat de BIV onbelast is voor de inkomstenbelasting, aangezien de BIV is aan te merken als een belaste periodieke uitkering die wordt ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling, en (ii) dat als de BIV op dit moment als een adequate voorziening kan worden beschouwd, de auteurs geen reden zien te adviseren tot defiscalisering of brutering van de BIV uitkeringen:86

“Het springende punt in de fiscale behandeling van de BIV is dat na het Brandweermanarrest weliswaar kon worden betoogd dat de BIV geen loon uit dienstbetrekking vormt, maar dit arrest leidt niet tot de conclusie dat een BIV-uitkering voor de ontvanger voortaan onbelast is. Dit is terug te voeren op de omstandigheid dat de BIV-uitkering voor de heffing van inkomstenbelasting wordt aangemerkt als een belaste periodieke uitkering die wordt ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling.

Gegeven de belastbaarheid van de BIV voor de heffing van inkomstenbelasting, onderschrijven wij de aanpassing in de fiscale regelgeving om na het Brandweermanarrest op BIV-uitkeringen nog steeds loonheffingen in te houden. Hiervoor is een goede rechtvaardiging aanwezig, namelijk dat de ontvanger van een BIV-uitkering wordt ontzorgd op het punt van zijn of haar fiscale verplichtingen terwijl geen sprake is van een verzwaring van de belastingdruk. Dat die aanpassing met terugwerkende kracht heeft plaatsgevonden – zodat de BIV-uitkering onafgebroken onder de loonbelasting valt – ligt vanuit het motief van ontzorging van de ontvanger van de BIV-uitkering voor de hand.

Wij onderschrijven derhalve de fiscale behandeling van de BIV zoals door de staatssecretaris van Financiën is uiteengezet in zijn brief van 26 oktober 2023.

Als de BIV op dit moment als een adequate voorziening kan worden beschouwd, dan ligt het niet voor de hand één van de drie alternatieve varianten te omarmen die zijn voorgesteld in de brief van de staatssecretarissen van Financiën en van Defensie van 7 juni 2024. Die varianten hebben immers alle drie als consequentie dat ontvanger van de BIV-uitkering per saldo een substantieel hogere netto uitkering krijgt.

Voor het substantieel verhogen van de netto-BIV-uitkering zou naar onze mening slechts reden zijn indien de BIV-uitkering in het algemeen lager uitkomt dan de bandbreedte aan bedragen die op basis van het civiele recht als schadevergoeding zouden worden toegekend. Op dat punt hebben wij geen aanwijzingen gevonden.

Om die reden zien wij geen reden thans te adviseren tot defiscalisering of brutering van de BIV uitkeringen.”

De begeleidende brief van 22 april 2025 van de bewindspersonen bij het rapport Boot/Lubbers betreft grotendeels een weergave op hoofdlijnen van het rapport.88 De brief bevat slechts wat betreft één element een eigen standpunt, dat niet fiscaal van aard is, te weten dat Defensie de suggestie van het rapport omarmt om een specifieke juridische grondslag te creëren waardoor het mogelijk wordt om op grond van de RVS ook om vergoeding van immateriële schade te verzoeken.89

Verdere parlementaire behandeling

De staatssecretaris van Financiën heeft op 1 juli 2025 diverse vragen van Tweede Kamerlid Van Eijk beantwoord over de fiscale behandeling van de BIV.90 Een groot deel van de beantwoording bestaat in de kern uit herhaling van (inclusief verwijzingen naar) eerdere kamerbrieven. Ik belicht enige elementen van de beantwoording:

- (vraag 2) De staatssecretaris vindt niet dat de BIV ten principale niet hoort te worden belast, maar acht relevanter of de ontvanger netto voldoende ontvangt. In vrijwel alle gevallen is het bedrag van de BIV na belastingheffing een afdoende vergoeding voor de geleden immateriële schade. Indien de BIV vrijgesteld zou worden van belastingheffing, zouden de BIV-gerechtigden een veel hogere smartengeld uitkering ontvangen dan waar zij naar civielrechtelijke normen recht op zouden hebben. Dit leidt tot een forse ongelijkheid ten opzichte van degenen die een eenmalige immateriëleschadevergoeding ontvangen, aldus nog steeds de staatssecretaris.91

- (vraag 4) De second opinion van HHP Chambers geeft de staatssecretaris geen aanleiding om zijn standpunt over de belastbaarheid van de BIV te herzien, waarbij de staatssecretaris ter ondersteuning verwijst naar het rapport Boot/Lubbers. De staatssecretaris wijst verder erop dat diverse personeelsorganisaties inmiddels hun leden hebben geadviseerd om geen actie te ondernemen tegen de belastingheffing over de BIV.92

- (vraag 6) Het advies van de Landsadvocaat over de invoering van de vrijstelling van artikel 2-Fondsuitkeringen wordt niet openbaar gemaakt.

- (vraag 7) Een vrijstelling voor de BIV in art. 3.104 Wet IB 2001 is niet op haar plaats, omdat de BIV niet bedoeld is om bepaalde uitgaven te dekken, maar een vorm van vrij besteedbaar inkomen is.

In verband met vraag 6 merk ik op dat de vrijstelling van artikel 2-Fondsuitkeringen aan de orde komt in ‎6.20-‎6.23. Op deze plaats is van belang dat de staatssecretaris in het kader van de beantwoording van vraag 6 tevens uiteenzet waarom artikel 2-Fondsuitkeringen niet vergelijkbaar zijn met de BIV:93

“Los hiervan wil ik erop wijzen dat artikel 2-Fondsuitkeringen niet vergelijkbaar zijn met de BIV. De artikel 2-Fondsuitkeringen zijn namelijk niet belast in Nederland voor de inkomstenbelasting, omdat op basis van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland het recht om belasting te heffen over deze uitkeringen is toegewezen aan Duitsland. De vrijstelling voor deze uitkeringen in de Wet IB 2001 is in de wet opgenomen met het oog op het progressievoorbehoud en de gevolgen voor inkomensafhankelijke regelingen. Duitsland heeft ervoor gekozen om geen belasting te heffen op artikel 2-Fondsuitkeringen. Daardoor is uiteindelijk sprake van onbelaste uitkeringen. Nederland kan op basis van het belastingverdrag geen inkomstenbelasting heffen over de artikel 2-Fondsuitkeringen. Ook dit geeft de artikel 2-Fondsuitkeringen een heel ander karakter dan de BIV-uitkeringen, waarvan vanaf de toekenning duidelijk is dat er belasting over verschuldigd is. De ontvangers van de BIV- uitkeringen zijn direct bij toekenning ervan geïnformeerd dat het een brutobedrag betreft waarover nog belastingen verschuldigd zijn.”

De fiscale behandeling van de BIV blijft voorwerp van overleg en/of debat in het parlement:

- In een brief van 6 oktober 2025 aan de Tweede Kamer gaan de bewindspersonen in op de stand van zaken wat betreft de belastingheffing over de BIV naar aanleiding van een toezegging en een motie.94 Deze brief biedt weinig nieuws.

- Tijdens een wetgevingsoverleg van 17 november 2025 heeft het Tweede Kamerlid Van Eijk diverse vragen over de belastingheffing over de BIV gesteld.95 Het lid maakt daarbij kenbaar dat de VVD-fractie overweegt om een amendement in te dienen dat voorziet in een vrijstelling voor de BIV. Uit de mondelinge behandeling van het pakket Belastingplan 2026 op 20 november 2025 maak ik op dat de VVD-fractie indiening van het amendement aanhoudt in afwachting van de uitkomst van de lopende procedure (naar ik begrijp: het oordeel van de Hoge Raad in deze zaak).96

- De staatssecretaris van Financiën heeft bij brief van 18 november 2025 gereageerd op de tijdens het wetgevingsoverleg van 17 november 2025 voorgelegde vragen over de BIV.97 Die reactie is in de kern een herhaling van zetten uit eerdere brieven.

Wat betreft de brief van 18 november 2025 belicht ik nog dat de staatssecretaris (wederom) als argumenten tegen een vrijstelling c.q. defiscalisering van de BIV aanvoert (i) dat dit tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen zou leiden, (ii) dat een vrijstelling niet in het fiscale stelsel past omdat een uitzondering op de regel dat alle publiekrechtelijke periodieke uitkeringen belast zijn, alleen op haar plaats is in de gevallen waarin het ontvangen van de uitkering de draagkracht van de ontvanger niet verhoogt en (iii) dat defiscalisering zou doorwerken naar inkomensafhankelijke regelingen en daarmee zou leiden tot een gunstigere behandeling (hogere aanspraak als gevolg van lager toetsingsinkomen) ten opzichte van een persoon met een even hoog maar niet vrijgesteld inkomen.98 Ook wijst de staatssecretaris erop dat als door defiscalisering de BIV-gerechtigde meer ontvangt dan de civielrechtelijke norm, de kans bestaat dat Defensie met diverse sociale partners in overleg treedt om de BIV naar beneden bij te stellen.99 Verder stelt de staatssecretaris dat een volledige vrijstelling van de BIV ertoe kan leiden dat de BIV alsnog als loon moet worden aangemerkt voor zover de BIV boven de civielrechtelijke norm valt:100

“Volledige vrijstelling leidt ertoe dat het deel van de BIV-uitkering dat boven de civielrechtelijke norm valt, volgens het Brandweermanarrest alsnog belast zou worden als loon. Dat kan opnieuw als onrechtvaardig worden ervaren. Indien daarvoor ook een vrijstelling zou worden ingevoerd, leidt dat tot verstrekkende uitstralingseffecten naar al het loon.”

6.Behandeling publiekrechtelijke periodieke uitkeringen voor de inkomstenbelasting

Zoals in het vorige onderdeel gezien zijn de staatssecretaris van Financiën en de Belastingdienst van opvatting dat de BIV een belaste periodieke uitkering is omdat de BIV is aan te merken als een publiekrechtelijke periodieke uitkering als omschreven in art. 3.101(1)(a) Wet IB 2001. De Rechtbank deelt die opvatting (zie ‎2.6). Belanghebbende is het daarmee niet eens. Belanghebbende betoogt niet alleen dat het bovenbronnelijke karakter van de BIV meebrengt dat de BIV onbelast is, maar ook dat de BIV als zodanig niet als publiekrechtelijke periodieke uitkering is aan te merken. Verder beroept belanghebbende zich – via diverse Europeesrechtelijke normen en rechtsbeginselen – op de (gunstigere) fiscale behandeling van zogenoemde artikel 2-Fondsuitkeringen en Rietkerkuitkeringen. Daarnaast is bij mij ambtshalve de vraag gerezen wat de gevolgen voor de toepassing van de Wet IB 2001 zijn van de – eerder in ‎5.5-‎5.6 vermelde – opname van de BIV in art. 11(1) UBLB. Dit een en ander geeft aanleiding om in dit onderdeel in te gaan op de fiscale behandeling van publiekrechtelijke periodieke uitkeringen in het systeem van de Wet IB 2001.

Wettelijk kader

Art. 3.104 Wet IB 2001, dat als opschrift ‘Vrijstellingen publiekrechtelijke uitkeringen’ heeft, schrijft voor dat bepaalde specifiek in dat artikel genoemde uitkeringen en/of verstrekkingen niet tot de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen horen. In de lijst met uitkeringen is de BIV niet genoemd. Op de lijst staan wel – sinds 1 januari 2016 (zie ‎6.20 hierna) – de zogenoemde artikel 2-Fondsuitkeringen:

“Tot de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen behoren niet:

(…)

r. uitkeringen op grond van de overeenkomst tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Conference on Jewish Material Claims Against Germany, gebaseerd op artikel 2 van de Vereinbarung vom 18. September 1990 über die Herstellung der Einheit Deutschlands zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik zur Durchführung und Auslegung des am 31. August 1990 in Berlin unterzeichneten Einigungvertrages.”

Ik merk hier reeds op dat soms op andere wijze dan via een vrijstelling in art. 3.104 Wet IB 2001 wordt bewerkstelligd dat een publiekrechtelijke periodieke uitkering de facto niet als belastbaar inkomen in aanmerking wordt genomen bij de uitkeringsgerechtigde. Ik wijs op de behandeling van een zogenoemde Rietkerk-uitkering (zie ‎6.25-‎6.26 hierna) en die van een zogenoemde (Duitse) getto-uitkering (zie ‎6.27-‎6.28 hierna).

Publiekrechtelijke periodieke uitkeringen101

Art. 3.101(1)(a) Wet IB 2001 maakt onderdeel uit van de Wet IB 2001 sinds de inwerkingtreding van die wet op 1 januari 2001.102 In het wetsvoorstel Belastingherziening 2001 was art. 3.101 nog genummerd art. 3.5.2.103 De memorie van toelichting vermeldt bij art. 3.5.2 niet meer dan het volgende:104

“Artikel 3.5.2 is ontleend aan artikel 30 Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.”

De opbouw en formulering van art. 30 Wet IB 1964 was inderdaad net wat anders, ook wat betreft de publiekrechtelijke periodieke uitkeringen:105

“1. Inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn de niet als winst uit onderneming, als winst uit aanmerkelijk belang of als inkomsten uit arbeid aan te merken periodieke uitkeringen en verstrekkingen welke:

a. van publiekrechtelijke aard zijn;

(…)”

In HR BNB 1953/260 geeft de Hoge Raad uitleg aan het begrip ‘uitkeringen van publiekrechtelijke aard’ zoals dat gold onder het Besluit IB 1941. Het gaat om uitkeringen die rechtstreeks voortvloeien uit wettelijke voorschriften van publiekrechtelijke aard:111

“dat de besluitgever de niet als loon aangemerkte periodieke uitkeringen van publiekrechtelijken aard blijkbaar onder de in art. 34 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 behandelde inkomsten in den vorm van periodieke uitkeringen heeft opgenomen, omdat naar zijn inzicht die uitkeringen in het stelsel van het besluit niet konden worden begrepen onder de opbrengst van roerend kapitaal;

dat als voorbeelden van hetgeen onder uitkering van publiekrechtelijken aard moest worden verstaan in de Leidraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 worden genoemd kosteloze ouderdomsrenten en renten ingevolge sociale verzekeringswetten;

dat een en ander duidelijk maakt, dat onder uitkeringen van publiekrechtelijken aard in den zin van art. 34 moeten worden verstaan uitkeringen, welke rechtstreeks voortvloeien uit wettelijke voorschriften van publiekrechtelijken aard, en daartoe niet behoren uitkeringen, die berusten op overeenkomsten als de vrijwillige ziekteverzekering en de vrijwillige ongevallenverzekering, hoezeer de rechtsgevolgen van deze overeenkomsten geregeld zijn in wettelijke voorschriften, welke tot het publieke recht behoren, en hoezeer deze daarvan in verschillende opzichten de kenmerken mogen dragen;”

Giele leidt uit onder meer HR BNB 1953/260 het volgende af:115

“- Van publiekrechtelijke uitkeringen is in beginsel alleen sprake indien de uitkeringen rechtstreeks voortvloeien uit een (materiële) wet en niet (mede) afhankelijk zijn van de vraag of de uitkeringsgerechtigde dan wel een derde voor de vestiging en handhaving van het recht bij wijze van prestatie aan bepaalde financiële verplichtingen heeft voldaan. Noodzakelijk is voorts dat de uitkering als zodanig bij de rechter afgedwongen kan worden.”

Over wat onder de categorie publiekrechtelijke periodieke uitkeringen (als omschreven in successievelijk art. 34(2)(2) Besluit IB 1941, art. 30(1)(a) Wet IB 1964 en art. 3.101(1)(a) Wet IB 2001) valt, bestaat inmiddels veel jurisprudentie. Ik citeer uit het handboek van Stevens:116

“Onder de categorie publiekrechtelijke uitkeringen vallen mede jaarlijkse bijdragen krachtens de Wederopbouwwet (HR 5 november 1958, BNB 1958/348), uitkeringen ten behoeve van schipperskinderen (HR 16 november 1960, BNB 1960/337), uitkeringen krachtens het Duitse Bundesentschädigungsgesetz (HR 6 december 1967, BNB 1968/23), alsook periodieke betalingen ten behoeve van de volkshuisvesting (HR 2 januari 1974, BNB 1974/32, HR 12 februari 1975, BNB 1975/93), de uitkeringen ingevolge de Wet uitkering vervolgingsslachtoffers (Hof Amsterdam 14 november 1988, V-N 1989, blz. 1078), subsidies ten behoeve van eigenwoningbezit en huisvesting voor gehandicapten (o.a. HR 15 januari 1992, BNB 1992/119). Op dezelfde grond werden de uitkeringen uit een auditorenfonds (Hof Amsterdam 2 mei 1997, V-N 1997, blz. 4565) belast verklaard. In HR 8 februari 2013, BNB 2013/78, werd ook dienovereenkomstig beslist ten aanzien van een uitkering toegekend uit het zogenoemde ‘Artikel 2 Fonds’ van de Conference on Jewish Material Claims Against Germany, Inc. De uitkering komt ten laste van de Duitse overheid.”

Ik licht hier uit HR BNB 2013/78 over een zogenoemde artikel 2-Fondsuitkering.117 Aan de orde is dat in de aan de belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV voor het jaar 2006 de artikel 2-Fondsuitkering tot het belastbaar inkomen en daarmee ook tot het premie-inkomen is gerekend. Het gerechtshof acht dat juist. Volgens het gerechtshof doet daaraan niet af dat de uitkering moet worden aangemerkt als een vergoeding voor door de belanghebbende geleden immateriële schade. De Hoge Raad verwerpt de klachten daartegen. Voor deze zaak is relevant dat de Hoge Raad daarbij overweegt dat de wetgever geen aanleiding heeft gezien om de artikel 2 Fondsuitkeringen uit te zonderen van het inkomen op de grond dat de uitkering strekt tot vergoeding van door belanghebbende geleden immateriële schade:

“3.3. De hiertegen gerichte klachten houden onder meer in dat de uitkering niet mag worden begrepen in het premie-inkomen omdat de uitkering strekt tot vergoeding van door belanghebbende als slachtoffer van de Jodenvervolging geleden immateriële schade. De wetgever heeft echter geen aanleiding gezien om periodieke uitkeringen als de onderhavige op die grond van het inkomen uit te zonderen. ’s Hofs oordeel dat de onderhavige uitkering is aan te merken als een tot het inkomen behorende periodieke uitkering geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Voorts heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat zijn oordeel is gegrond op een wettelijke regeling waarvan de redelijkheid en billijkheid niet door de rechter kunnen worden getoetst. In zoverre falen de klachten.”

Ook HR BNB 2015/137 gaat denkelijk118 over zogenoemde artikel 2-Fondsuitkeringen.119 Anders dan in HR BNB 2013/78 komt de Hoge Raad zelf tot het oordeel dat de uitkeringen zijn aan te merken als periodieke uitkeringen op grond van een publiekrechtelijke regeling als bedoeld in art. 3.101(1)(a) Wet IB 2001. Zie ik het goed, dan is het bestanddeel ‘op grond van een publiekrechtelijke regeling’ aanwezig omdat het gaat om uitkeringen “ten laste van de Duitse overheid uit hoofde van een compensatieregeling”:

“2.4.1. (…) In het door belanghebbende bij de Rechtbank ingediende beroepschrift staat onder meer dat de betalingen een schadevergoeding betreffen, waarbij de Duitse overheid ervoor kiest maandelijkse uitkeringen te doen en dat de Duitse overheid een calculatie heeft gemaakt van de schade van belanghebbende, waarbij die calculatie voor de ene of andere partij voordelig kan uitvallen, afhankelijk van de leeftijd waarop belanghebbende komt te overlijden.

Ter zitting van het Hof is door belanghebbende onder meer aangevoerd dat de Duitse overheid compensatie biedt voor het feit dat belanghebbende als kind nazi-Duitsland heeft moeten verlaten en een schoolopleiding is misgelopen, en dat de vergoeding van het Duitse Finanzamt komt.

Ook in HR BNB 1994/276 komt de Hoge Raad overigens zelfstandig tot het oordeel dat de Duitse ‘Verletztenrente' – zo die geen loon uit vroegere dienstbetrekking vormt – een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard is als bedoeld in art. 30(1)(a) Wet IB 1964.120 De Hoge Raad motiveert dat verder niet.

Vrijgestelde publiekrechtelijke periodieke uitkeringen

Algemeen

De vrijgestelde vrijstellingen en verstrekkingen betreffen, aldus Stevens in zijn handboek over de Wet IB 2001, “uitkeringen en verstrekkingen die een bestedingsgebonden karakter dragen en die derhalve geen toegevoegde draagkracht opleveren”.123 Voor de historische achtergrond en ontwikkeling verwijs ik naar de volgende passage in de Vakstudie:124

“In de voorloper van art. 3.104 , art. 30b Wet IB 1964, vond vrijstelling van publiekrechtelijke periodieke uitkeringen en verstrekkingen aanvankelijk op incidentele wijze plaats (…). Naar aanleiding van het deelrapport 7, 'Heroverweging Groei Belastingdienst', van het rapport 'Heroverweging collectieve uitgaven' (Kamerstukken II 1980/81, 16 625, nr. 12) heeft echter een meer fundamentele beschouwing over defiscalisering van publiekrechtelijke uitkeringen en verstrekkingen plaatsgevonden. De conclusie daarbij was dat vrijstelling op zijn plaats is als de uitkering of verstrekking dient betrokkene in staat te stellen een bepaalde noodzakelijke uitgave te doen die niet past in een bij zijn inkomen door de overheid normaal geacht bestedingspatroon (met andere woorden, vrijstelling is op zijn plaats in de gevallen waarin het ontvangen van de uitkering of verstrekking de draagkracht van betrokkene niet verhoogt). In eerste aanleg leidde deze beschouwing, naast de reeds bestaande vrijstelling voor uitkeringen en verstrekkingen volgens de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten en uitkeringen volgens de Algemene kinderbijslagwet, tot vrijstelling van bijzondere bijstand, huursubsidie en uitkeringen ter bestrijding van noodzakelijke kosten in verband met opleiding of studie van een eigen kind, stiefkind of pleegkind (wet van 6 maart 1985, Stb. 1985, 121, tot wijziging van de inkomstenbelasting (vrijstelling van bepaalde periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard)). In de loop der tijd is op basis van hetzelfde criterium de werkingssfeer van art. 30b Wet IB 1964 uitgebreid.”

Een wat afwijkend geval binnen de groep vrijstellingen in art. 3.104 Wet IB 2001 is de vrijstelling voor artikel 2-Fondsuitkeringen. Daarmee vervolg ik.

(Alsnog) vrijstelling voor artikel 2-Fondsuitkeringen

Uit het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State volgt dat het kabinet had verzocht om bij de advisering ‘bijzondere aandacht’ te schenken aan de rechtvaardigingsgronden voor een dergelijke vrijstelling.130 De Afdeling komt uiteindelijk na een uitgebreide analyse, die blijk geeft van wikken en wegen, tot het oordeel dat het, gelet op de aan de orde zijnde bijzondere omstandigheden en gegeven de ruime marge die aan de fiscale wetgever wordt gegund, “plausibel is dat deze omstandigheden het voorgestelde onderscheid tussen Nederlandse uitkeringen en de vrijgestelde Artikel 2-Fondsuitkering kunnen rechtvaardigen”.131

Rietkerkuitkering: wettelijk geen vrijstelling, maar feitelijk wel

Uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet Rietkerk-uitkering volgt dat de reden voor opname van art. 8 en 9 Wet Rietkerk-uitkering is dat de bedragen van de uitkering netto-bedragen zijn. Verder volgt uit de memorie van toelichting dat de fiscale tegemoetkoming feitelijk vorm krijgt door de uitkering buiten het belastbaar inkomen te laten (dus: feitelijk in de uitvoering toch een vrijstelling):134

“In verband met het speciale karakter van de toe te kennen uitkeringen zullen de bedragen van f 2.000,- per jaar, op grond van een in de ministerraad genomen besluit, netto bedragen zijn; zij dienen ook geen invloed uit te oefenen op eventuele andere van het inkomen afhankelijke uitkeringen of subsidies. De over de uitkeringen verschuldigde bedragen aan inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen komen voor rekening van het Rijk en zullen jaarlijks via een heffing ineens worden afgedragen.

Voor de relatie met bijstanduitkeringen is via een aparte bepaling in het besluit geregeld, dat de uitkering geen invloed heeft op de mogelijkheid voor bijstand in aanmerking te komen of op de hoogte van de bijstandsuitkering: de uitkering blijft buiten beschouwing voor het recht op bijstand. Dit geldt evenzeer voor de relatie met de andere inkomensafhankelijke uitkeringen zoals huursubsidies.

De genieters van de uitkeringen behoeven de ontvangen bedragen in verband met het daaraan gegeven netto karakter niet aan te geven op hun aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting. Hierdoor wordt tevens het beoogde resultaat bereikt dat de uitkering buiten beeld blijft voor inkomensafhankelijke uitkeringen zoals huursubsidie. In verband met het vorenstaande zal door de Staatssecretaris van Financiën in een tot de belastingdienst gerichte aanschrijving worden goedgekeurd dat de onderhavige gelden buiten het belastbare inkomen van de genieters van

die uitkeringen dienen te worden gelaten. Hiermee wordt bereikt dat individuele vergoedingen van marginale belasting en premie over de onderhavige uitkering door het Rijk, worden voorkomen.

De berekening van de verschuldigde belasting en premie kan daardoor jaarlijks op globale wijze geschieden en aldus leiden tot een budgettaire verrekening tussen het Ministerie van Binnenlandse Zaken en het Ministerie van Financiën.”

Getto-uitkeringen: wettelijk geen vrijstelling maar de facto wel voor de uitkeringsgerechtigde door onderbrenging van de uitkeringen in het eindheffingsregime

Na aanhoudende pleidooien vanuit de Tweede Kamer om te voorzien in een vrijstelling voor de getto-uitkeringen hebben de staatssecretarissen van Financiën en Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) een oplossing aangekondigd bij brief van 18 mei 2018.138 Er wordt volhard in het standpunt dat een vrijstelling niet is aangewezen. Volgens de bewindslieden is het niet mogelijk om het samenstel van argumenten dat heeft geleid tot een vrijstelling van artikel 2-Fondsuitkeringen, ook toe te passen op de getto-uitkeringen, aangezien een getto-uitkering deels het karakter van een ouderdomspensioen heeft terwijl een artikel 2-fondsuitkering meer het karakter van een schadevergoeding heeft en is bedoeld als tegemoetkoming aan minder draagkrachtige vervolgingsslachtoffers.139 De oplossing bestaat eruit dat de getto-uitkeringen onder de eindheffing van de Staat, i.c. het ministerie van VWS, worden gebracht.140 De grondslag daarvoor is art. 31(1)(c) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Op grond van die bepaling gelden als eindheffingsbestanddelen “bij ministeriële regeling aan te wijzen uitkeringen van publiekrechtelijke aard die buiten aanmerking worden gelaten in het kader van de heffing van andere belastingen of in het kader van andere wettelijke regelingen”. De aanwijzing van de getto-uitkeringen is vervolgens gebeurd in art. 8.1(f) Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 bij regeling van 31 december 2018, waarbij terugwerkende kracht is verleend tot en met 1 januari 2016.141 Volgens de bewindslieden brengt de aanwijzing voor de eindheffing mee dat de getto-uitkeringen “niet langer tot het inkomen uit werk en woning van de uitkeringsgerechtigde [behoren; MP]“ en dat zij “bij de uitkeringsgerechtigden de facto zijn vrijgesteld”.142 Ik heb me overigens afgevraagd wat de grondslag daarvoor is in de Wet IB 2001,143 maar ik heb dat verder niet uitgezocht, omdat dit geen toegevoegde waarde heeft voor deze conclusie.

Opname (publiekrechtelijke) periodieke uitkering in art. 11 UBLB: alsnog loon voor de inkomstenbelasting?

In HR BNB 1975/127 zijn AOW-uitkeringen aan de orde.147 Uit het arrest volgt dat de Hoge Raad voor die uitkeringen heeft aangenomen dat de kwalificatie als loon op grond van art. 11 UBLB doorwerkt naar de inkomstenbelasting via destijds art. 22(2) Wet IB 1964 (dat voor zover hier relevant in de kern overeenkomt met het huidige art. 3.81 Wet IB 2001):

“dat toch periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard in artikel 30, aanhef en letter a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alleen dan tot de aldaar bedoelde periodieke uitkeringen worden gerekend indien zij niet zijn aan te merken als winst uit onderneming, als inkomsten uit arbeid of als inkomsten uit vermogen;

dat de onderhavige uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet op grond van het bepaalde bij artikel 22, lid 1, letter a, en lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verband met de artikelen 34 van de Wet op de loonbelasting 1964 en 11, lid 1, aanhef en letter d, en lid 2, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 behoren tot de in evengenoemd artikel 22 bedoelde inkomsten uit arbeid;”

In ogenschijnlijk vergelijkbare zin is geoordeeld in HR BNB 1995/308:148

“3.3. Ter vergemakkelijking van de heffing van inkomstenbelasting bepaalt artikel 11 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 in verbinding met artikel 34 van de Wet op de loonbelasting 1964 dat AOW-uitkeringen aan de heffing van loonbelasting zijn onderworpen en dat zij worden aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.

De A-G beantwoordt uiteindelijk de vraag of een herkwalificatie als loon op grond van art. 11(2) UBLB doorwerkt naar tot de inkomstenbelasting, negatief:

“4.2 (…) Uit de historie van de regelgeving (…) blijkt dat het doel van artikel 34 niet is geweest bepaalde inkomsten te herkwalificeren. Beoogd is de heffing van de inkomstenbelasting te vergemakkelijken, verder reikt de delegatiebevoegdheid van de Kroon niet. De tekst van de delegatie wijst er evenmin op dat de Kroon bevoegd is te herkwalificeren (…). De uitkering van belanghebbende vormt dan ook geen loon in de inkomstenbelasting. (…)”

Tot zover de stand van zaken tot het arrest HR BNB 2008/89. Dan naar het arrest zelf.153 Het gaat daarbij – anders dan in de eerdere arresten, die zijn gewezen onder de Wet IB 1964 – om de toepassing van de Wet IB 2001. Onder de Wet IB 2001 kan het belang van de kwestie of de herkwalificatie van een periodieke uitkering tot loon op grond van art. 11 UBLB doorwerkt naar de inkomstenbelasting, gelegen zijn in de kostenaftrek. Indien een uitkering voor de inkomstenbelasting belast is als periodieke uitkering, bestaat recht op aftrek van kosten als bedoeld in art. 3.108 Wet IB 2001. Indien de uitkering is belast als loon uit dienstbetrekking bestaat daarentegen geen recht op aftrek van dergelijke kosten. Ook in de zaak van HR BNB 2008/89 is het belang gelegen in de kostenaftrek (vgl. rov. 3.2). Het gaat in die zaak om een uitkering die bestaat uit een ‘buitengewoon pensioen’ op grond van de Wet uitkeringen vervolgingsslachtoffers 1940-1945 (WUV) en van de – zojuist (‎6.34) genoemde – WUBO (zie rov. 3.1). De Hoge Raad komt tot het oordeel dat de kwalificatie van die uitkering als loon voor de toepassing van de Wet IB 2001 niet in overeenstemming is met doel en strekking van art. 34 Wet LB:

“3.3. Ingevolge artikel 3.1, lid 2, aanhef en letter d, van de Wet IB 2001 behoren tot het inkomen uit werk en woning onder meer de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen. In artikel 3.100, lid 1, aanhef, letter a, en slotzin, van de Wet IB 2001 is dat begrip periodieke uitkeringen en verstrekkingen nader gedefinieerd als de daar genoemde uitkeringen en verstrekkingen, verminderd met de daarop drukkende aftrekbare kosten, bedoeld in artikel 3.108 van die wet. Bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is in het Nader rapport onder meer opgemerkt (Kamerstukken II 1998/99, 26727, A, punt 74):

"Bij de tot het inkomen uit werk en woning behorende periodieke uitkeringen en verstrekkingen blijft, anders dan bij het inkomen uit dienstbetrekking waarvoor de algemene aftrek geldt, de mogelijkheid van aftrek van werkelijke kosten in beginsel wel bestaan. Het gaat hierbij veelal om incidentele kosten, zoals de (advocaat)kosten gemaakt tot behoud of verhoging van alimentatie-uitkeringen, waarvan de omvang per geval sterk uiteen kan lopen. (...)."

Tot de in artikel 3.100 van de Wet IB 2001 bedoelde periodieke uitkeringen behoren ingevolge artikel 3.101, lid 1, letter a, van die wet onder meer uitkeringen die worden ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling.

Ik duid en begrijp HR BNB 2008/89 en de stand van zaken na dat arrest als volgt:159

1) De Hoge Raad heeft in HR BNB 2008/89 niet ten principale de conclusie van A-G Van Ballegooijen gevolgd.160 Dit leid ik ten eerste af uit de motivering. Het oordeel van de Hoge Raad is niet gebaseerd op een uitleg van art. 11(2) UBLB als zodanig, in het bijzonder is die bepaling niet zo uitgelegd dat de daarin neergelegde kwalificatie als loon niet verder strekt dan voor de heffing van loonbelasting. Evenmin is het oordeel erop gebaseerd dat de in art. 11(2) UBLB neergelegde kwalificatie als loon is beperkt tot de heffing van loonbelasting omdat de bepaling onverbindend is voor zover de kwalificatie zich uitstrekt tot de inkomstenbelasting, aangezien die bepaling in zoverre het delegatiekader van art. 34 Wet LB te buiten gaat. Dat leid ik ten tweede af uit de in het arrest gemaakte uitzondering – althans zo begrijp ik (zie punt 7 hierna) – voor uitkeringen die maatschappelijk gezien het karakter van pensioenuitkering hebben.

2) De benadering van de Hoge Raad is net wat anders dan die van de A-G. De begrenzing in HR BNB 2008/89 van de gevolgen van de kwalificatie in art. 11(2) UBLB wat betreft de doorwerking naar de inkomstenbelasting is namelijk erop gebaseerd dat die doorwerking in het systeem van de Wet IB 2001 tot gevolgen zou leiden die niet in overeenstemming zijn met doel en strekking van art. 34 Wet LB en waarvan niet kan worden vastgesteld dat die door de Wet IB 2001-wetgever zijn beoogd.

3) De begrenzing wat betreft de doorwerking naar de inkomstenbelasting is niet ervan afhankelijk óf in het concrete geval het nadelige gevolg van een kostenaftrekbeperking en daarmee een hogere heffing zou optreden. De omstandigheid dat doorwerking in het systeem van de Wet IB 2001 mogelijk tot een hogere heffing zou kunnen leiden, is het (systeem)argument om de doorwerking in het algemeen te beperken, althans voor uitkeringen die vallen onder de reikwijdte van HR BNB 2008/89 (zie wat betreft de reikwijdte punt 6-7 hierna).

4) Deels overlappend: de begrenzing wat betreft de doorwerking naar de inkomstenbelasting ziet niet alleen op de gevolgen van de doorwerking. Het is niet zo dat wél sprake is van loon voor ook de inkomstenbelasting en dat de begrenzing erin gelegen is dat toch kostenaftrek behouden blijft. De begrenzing ziet op de doorwerking als zodanig: hoewel de uitkering als loon is aangemerkt in art. 11(2) UBLB, werkt die kwalificatie niet door naar de inkomstenbelasting (en bestaat recht op aftrek van kosten als bedoeld in art. 3.108 Wet IB 2001).

5) Hetgeen in HR BNB 2008/89 is overwogen geldt niet zonder meer voor elke uitkering die in art. 11(2) UBLB wordt genoemd.161 Dat baseer ik ten eerste op de omstandigheid dat in de kernoverweging 3.6 tweemaal over ‘onderhavige uitkering’ wordt gesproken. Belangrijker is nog, ten tweede, dat de Hoge Raad bij zijn uiteindelijke oordeel in de slotzin van rov. 3.6 in een bijzin vermeldt dat van die onderhavige uitkering “niet kan worden gezegd dat deze maatschappelijk gezien het karakter van pensioenuitkering heeft”. Nu dat expliciet wordt vermeld, ga ik ervan uit dat dit een relevante factor is voor het oordeel.

6) Weliswaar wordt in de kernoverweging 3.6 tweemaal over ‘onderhavige uitkering’ gerept maar de gegeven motivering voor de begrenzing wat betreft de doorwerking gaat in beginsel op voor elk van de uitkeringen die in art. 11(1) UBLB worden genoemd en die tevens – in beginsel (los van de mogelijke doorwerking van de loonkwalificatie) – onder de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen in de zin van afdeling 3.5 Wet IB 2001 vallen. Voor elk van die uitkeringen gaat immers het (systeem)argument op dat (her)kwalificatie als loon zou meebrengen dat geen recht meer bestaat op aftrek van kosten als bedoeld in art. 3.108 Wet IB 2001. Het oordeel in HR BNB 2008/89 heeft daarom in beginsel een ruime reikwijdte.

7) Ik leid uit de bijzin “niet kan worden gezegd dat deze maatschappelijk gezien het karakter van pensioenuitkering heeft” af dat een uitzondering geldt voor uitkeringen waarvan wél kan worden gezegd deze maatschappelijk gezien het karakter van pensioenuitkering hebben. Dat is weliswaar een a contrario-afleiding, maar het komt mij voor dat de Hoge Raad aansluiting heeft willen zoeken bij HR BNB 1995/308, waarin over de AOW-uitkeringen juist wel is geoordeeld dat deze “maatschappelijk gezien het karakter van pensioenuitkeringen hebben” (zie ‎6.32-‎6.33). Dit impliceert ook dat ik van opvatting ben dat HR BNB 1995/308 in zoverre en in die zin niet is achterhaald door HR BNB 2008/89 dat ook onder de Wet IB 2001 de (her)kwalificatie van AOW-uitkeringen als loon162 in art. 11 UBLB doorwerkt naar de inkomstenbelasting.

8) Het is mij niet geheel duidelijk waarom de Hoge Raad een uitzondering heeft gemaakt voor uitkeringen die maatschappelijk gezien het karakter van pensioenuitkering hebben. Het karakter van pensioenuitkering is weliswaar in HR BNB 1995/308 ook relevant geacht, maar dat is gebeurd in de context van (doorwerking voor) de toepassing van art. 36 Wet IB 1964 in het bijzonder in verband met het in die bepaling bedoelde begrip inkomsten uit arbeid (zie ‎6.32-‎6.33). De context van HR BNB 2008/89 lijkt mij echter wat anders en breder te zijn (is doorwerking onder de Wet IB 2001 in overeenstemming met doel en strekking van art. 34 Wet LB althans de bedoeling van de Wet IB 2001-wetgever gelet op de gevolgen die doorwerking zou hebben?). Daarmee samenhangend: ook bij uitkeringen die maatschappelijk gezien het karakter van pensioenuitkering hebben, kan doorwerking van de herkwalificatie als loon toch leiden tot de in HR BNB 2008/89 bedoelde gevolgen? De vraag rijst dan waarom (specifiek) voor dergelijke uitkeringen toch een uitzondering is gemaakt. Wellicht is dat gedaan vanuit de optiek dat een ‘echte’ pensioenuitkering is aan te merken als loon uit vroegere arbeid en dat kosten daarop niet in mindering kunnen worden gebracht.

9) Of een uitkering maatschappelijk gezien het karakter van pensioenuitkering heeft, is een rechtskundige kwestie (vgl. HR BNB 2008/89 rov. 3.5: “naar het Hof (…) terecht heeft geoordeeld”).

Belanghebbende betoogt dat de BIV (en het MIP) niet in de heffing van de inkomstenbelasting kunnen worden betrokken, ook niet als periodieke uitkering, omdat het om een bovenbronnelijk voordeel gaat. Belanghebbende beroept zich daarbij op de theorie van bovenbronnelijkheid die Van Dijck heeft ontwikkeld. Dit onderdeel behandelt die theorie.

Bronnentheorie164

De invoering van de Wet IB 2001 heeft op onderdelen tot een ingrijpende wijziging van het inkomensbegrip geleid. Twee van de belangrijkste wijzigingen zijn (i) dat niet langer wordt uitgegaan van een synthetisch inkomensbegrip maar van een analytisch inkomensbegrip door invoering van een (gesloten) stelsel van boxen (met elk een eigen tariefstructuur en als uitgangspunt geen box-overschrijdende verliesverrekening) en (ii) de invoering van het box 3-stelsel voor de heffing van inkomen uit vermogen, waarbij het inkomen forfaitair wordt vastgesteld. De wijzigingen nemen echter niet weg dat de bronnentheorie nog wel van betekenis is onder de Wet IB 2001, in het bijzonder voor zover het gaat om de heffing in box 1. Zoals Rijkers opmerkt: “In de onder Box 1 vallende inkomenscategorieën leeft de bronnentheorie voort”.168

De theorie van bovenbronnelijkheid

Voor deze conclusie is de uiteenzetting over bovenbronnelijke afbakening van belang. De onbelastbaarheid van schadevergoedingen voor invaliditeit en gederfde levensvreugde heeft namelijk te maken met de bovenbronnelijke afbakening, zo zet Van Dijck uiteen. Waar bij de inter- en buitenbronnelijke afbakening inkomen wordt toegerekend aan een concrete bron of aan een niet-bron, gaat het bij bovenbronnelijke afbakening om voorrang omdat er grootheden zijn die het bronniveau overstijgen:172

“In de derde plaats is er een afbakening tussen een bron en grootheden die de bron overstijgen (bovenbronnelijke afbakening). Deze afbakening wordt in sterke mate beheerst door de bronconstructie zoals deze aan de Wet IB 1964 ten grondslag ligt. In de structuur van de Wet IB moet als bron worden aangemerkt de concrete aanwending van arbeidskracht (…) en het concrete vermogensbestanddeel (…) en niet de arbeidskracht als zodanig (…) en niet het vermogen als zodanig. Dit volgt niet uit de natuur der dingen maar alleen omdat het inkomensbegrip zich op deze wijze in de loop van de tijd ontwikkeld heeft. Indien nu een grootheid, zoals gezondheid en levensvreugd, zich niet op het bronniveau afspeelt, maar behoort tot het gebied dat met bovenbronnelijk is aangeduid, zijn schadevergoedingen voor invaliditeit en gederfde levensvreugd evenzeer niet tot de inkomensbron te rekenen. Dit verandert niet door het feit dat de bewerkende oorzaak van de invaliditeit e.d. (…) binnen een bron gelegen is. Dit was tot nu toe gemeengoed indien de invaliditeit een ondernemer of diens medewerkende echtgenoot betrof. Ten aanzien van schadevergoedingen van werkgever naar werknemer oordeelde de HR tot voor kort anders (BNB 1979/208 en BNB 1979/209). Maar het valt niet in te zien waarom de -vrijwel nimmer gemotiveerde - stelling dat het loonbegrip van de Wet LB ,,zo ruim'' is een andere toerekening dan bij andere inkomensbronnen met zich mede zou moeten brengen.

De inter- en buitenbronnelijke afbakening betreft een ander soort causaliteitsvraag dan de bovenbronnelijke afbakening. Bij de inter- en buitenbronnelijke afbakening wordt het gehele terrein van de functionele sfeer verkaveld en rekenen we een voordeel toe aan het een of aan het ander: aan een concrete bron of aan een niet-bron. De toerekening aan de ene bron sluit de toerekening aan een andere bron of een niet-bron uit. De bovenbronnelijke afbakening heeft niet te maken met een territoirafbakening maar met een niveauverschil. Er zijn grootheden die het bronniveau overstijgen. Niet alleen arbeidskracht en vermogen als zodanig, maar ook het inkomen als zodanig of de inkomstenbelasting zijn zulke grootheden. De onbelastbaarheid van de inkomstenbelastingschadevergoeding bij onteigening is te verklaren uit het feit dat de verhoogde inkomstenbelasting - hoezeer voortspruitend uit een bedrijfsonteigening met wellicht de onderneming als enige inkomensbron, niet terug te voeren is op de (verhoogde) bedrijfswinst maar toegerekend moet worden aan het inkomen, een categorie die de bron onderneming overstijgt. Zo zijn de advieskosten van een belastingconsulent niet aftrekbaar ook al vormt winst uit onderneming het enige inkomen. Zo wordt een borgtochtvergoeding gegeven omdat men met zijn vermogen als zodanig borg is. De kredietwaardigheid (gebaseerd op het verschil tussen bezittingen en schulden) is een grootheid die het bronniveau overstijgt. Ook al bestaat het vermogen uitsluitend uit een onroerend goed, de borgtochtvergoeding kan hieraan niet toegerekend worden, maar moet gecorreleerd worden aan het vermogen als zodanig. Al deze voorbeelden moeten dienen om aan te duiden dat bij de bovenbronnelijke afbakening niet de vraag aan de orde is van een causaliteit die tot de ene of de andere categorie gerekend moet worden, maar van een voorrang van de een boven de andere. Is in het onderhavige geval nog mogelijk te stellen dat ook een niet-werknemer zich in de werkkuil had kunnen bevinden, zodat het werknemerschap niet essentieel zou zijn, het is niet moeilijk gevallen te bedenken (BNB 1979/209) waarin de schade alleen maar aan te richten is aan een werknemer. Het heeft dan ook geen zin de causaliteit met de dienstbetrekking in deze gevallen te ontkennen of te bagatelliseren. Men moet de oplossing vinden in de vraag of de schade zijn verklaring vindt in een grootheid die het bronniveau overstijgt. De HR drukt dit mijns inziens juist uit door de causaliteit niet te ontkennen maar te beslissen dat de vergoedingen niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden beschouwd. De vergoeding voor de gezondheid of de levensvreugd kan zich op bronniveau afspelen. De HR vermeldt dit terecht als mogelijkheid. Men denke aan de toeslag voor gevaarlijk of ongezond werk of aan een ongemakken-toeslag. In deze gevallen wordt dus de concrete arbeid, die in gevaarlijke of ongemakkelijke situaties verricht wordt, extra betaald.”

Begrijp ik het goed, dan is er volgens Van Dijck in een geval zoals dat in het Smeeruilarrest, een ‘grootheid’ aanwezig ‘die het bronniveau overstijgt’, waaraan de bron dienstbetrekking ‘voorrang’ moet geven en waardoor (dus) de schadevergoeding niet toerekenbaar is aan de dienstbetrekking hoewel sprake is van een causaal verband met die dienstbetrekking. Ik vind het lastig vast te stellen wat Van Dijck nu precies ziet als die ‘grootheid die het bronniveau overstijgt’. Als ik het goed heb, gaat het om de grootheid gezondheid en/of levensvreugde. Dit vindt ook steun in zijn (latere) FED-brochure. Dat vergoedingen voor invaliditeit en gederfde levensvreugde (in beginsel) bovenbronnelijk zijn, grondt Van Dijck namelijk erop dat grootheden als gezondheid en levensvreugde tot de ‘bovenbronnelijke sfeer’ behoren:173

“Tot de bovenbronnelijke sfeer behoren niet alleen de arbeidskracht en het vermogen als zodanig maar ook grootheden als gezondheid en levensvreugde. Vergoedingen voor invaliditeit en gederfde levensvreugde zijn dan ook bovenbronnelijk. Dit verandert niet als de bewerkende oorzaak van de invaliditeit e.d. binnen een concrete bron gelegen is.

Met vergoedingen voor invaliditeit bedoel ik niet alleen de directe kosten die de invaliditeit met zich mede brengt maar ook de inkomensderving die door de invaliditeit optreedt. Alleen indien inkomensderving met een concrete inkomensbron in verband gebracht kan worden, kan van belastingheffing sprake zijn.”

In een latere paragraaf in diezelfde FED-brochure over ‘Ideële schade’ – waarbij ik aanteken dat mij niet helemaal helder is wat de verhouding is met de eerder door hem behandelde ‘gederfde levensvreugde’ – merkt Van Dijck het onrechtmatige handelen van de werkgever aan als essentieel voor de onbelastbaarheid van vergoedingen van immateriële schade. Hij acht het criterium ‘onrechtmatigheid’ bovendien beter dan het ‘niet zozeer’-criterium van het Smeerkuilarrest:174

“Voor vergoedingen voor ideële schade bestaat niet een enkelvoudige benadering.

Nadat de deur door de HR bij BNB 1984/2 werd opengezet voor de onbelastbaarheid van vergoedingen voor immateriële schade, die door de werkgever aan de werknemer is toegebracht, is veel jurisprudentie op dit punt ontstaan die van vrij feitelijke aard is.

De beste benadering voor de onbelastbaarheid van immateriële schade vindt men mijns inziens merkwaardigerwijs in de elementen die in BNB 1979/208 aan de orde waren: een vergoeding voor immateriële schade wegens de onrechtmatige aantasting van de persoon van de werknemer en van diens geestelijke gezondheid, indien de oorzaak daarvan gelegen is in het niet naleven door de werkgever van diens op de wet of de overeenkomst berustende verplichtingen uit hoofde van de dienstbetrekking. In dit arrest van 1979 [dat uiteraard vóór BNB 1984/2 werd gewezen] werd een dergelijke schadevergoeding belast geacht, maar na BNB 1984/2 vindt men hier precies de dementen terug die thans tot onbelastbaarheid dienen te leiden.

Essentieel is het onrechtmatig optreden van de werkgever. Een ontslag van een werknemer kan veel verdriet teweeg brengen, maar terecht is in de rechtspraak de vergoeding die een rechtmatig ontslag moet verzoeten niet tot de onbelaste immateriële schade gerekend. (…)

(…)

De rechtmatigheid van het optreden van de werkgever maakt dat zijn handelingen ’binnenbronnelijk’ zijn en dus tot belastbaarheid dienen te leiden van de vergoedingen die voor psychisch leed gegeven worden. De belastbaarheid voor de toeslag voor vuil werk is dan ook vanzelfsprekend.

Met het criterium onrechtmatigheid komt men ook af van het veel te vage ’niet-zo-zeer’ causaal verband. Het causale verband is nimmer in het geding. In dit soort gevallen is causaliteit altijd aanwezig. De mate van causaliteit geeft geen enkele indicatie van ’wel of niet zo zeer’. Onrechtmatigheid geeft een voor de praktijk hanteerbare toets. De werkgever treedt – door zijn onrechtmatig optreden – buiten het kader van de normale verhouding tot zijn werknemer.

Het laat zich dus denken dat een vergoeding voor gederfde levensvreugde wel in een inkomstenbron zijn verklaring vindt. <volgt voorbeeld; MP>”

Dit een en ander samengenomen begrijp ik de opvatting van Van Dijck als volgt. Een vergoeding voor immateriële schade is bovenbronnelijk indien die vergoeding haar verklaring vindt in de bovenbronnelijke grootheid gezondheid of levensvreugde, maar zij is binnenbronnelijk indien zij haar verklaring vindt in een inkomstenbron. Voor de (toerekenings)kwestie of een dergelijke vergoeding in het een of in het ander haar verklaring vindt, is het criterium ‘onrechtmatigheid’ leidend.

Aanvaarding van de theorie van bovenbronnelijkheid in de literatuur

De theorie van bovenbronnelijkheid is niet in het algemeen geaccepteerd in de doctrine. Auteurs uit de ‘Tilburgse school’, zoals Rijkers175 en Essers176, hanteren de theorie.177 Stevens verwijst in zijn handboek niet naar de theorie, maar hanteert wel de term ‘bovenbronnelijk’.178 Van Dort merkt op dat de benadering van de Hoge Raad in het Smeerkuilarrest “zich (…) ook minder complex [laat] verklaren” dan door de theorie van bovenbronnelijkheid.179 Smalbraak plaatst tegenover de theorie van bovenbronnelijkheid een andere zienswijze ter verklaring van het resultaat in het Smeerkuilarrest.180 El Ouardi en Chaoui stellen vraagtekens bij de theorie als verklaring voor de jurisprudentie van de Hoge Raad.181 Verder wordt in diverse naslagwerken en artikelen waarin het Smeerkuil-arrest en/of daarop volgende jurisprudentie wordt besproken, niet met zoveel woorden naar de theorie verwezen en/of een andere theoretische onderbouwing gegeven voor het arrest en die jurisprudentie.182

Literatuur over de toepassing van de theorie van bovenbronnelijkheid op periodieke uitkeringen

Voor zover ik heb kunnen nagaan is Essers de enige auteur die van opvatting is dat periodieke uitkeringen die zijn aan te merken als smartengelduitkeringen (i.e. strekken tot vergoeding van immateriële schade), niet tot het belastbaar inkomen behoren omdat ze een bovenbronnelijk karakter hebben.184 Aangezien de zogenoemde artikel 2-Fondsuitkeringen volgens Essers een (overwegend) smartengeldkarakter hebben, is Essers het dan ook niet eens met de in ‎6.14-‎6.15 vermelde arresten HR BNB 2013/78 en HR BNB 2015/137 en kan hij zich goed vinden in de in ‎6.20 genoemde vrijstelling waarin de wetgever alsnog heeft voorzien.185 Ook ter zake van de in ‎6.27 genoemde getto-uitkeringen en de BIV neemt Essers het standpunt in dat zij vanwege het bovenbronnelijk karakter niet tot het (belastbaar) inkomen behoren.186 Uit een passage betreffende de BIV volgt dat Essers de gedachte van bovenbronnelijke afbakening ook van toepassing acht waar het gaat om ‘de bron belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen’:187

“Nu de BIV vanwege het smartengeldkarakter geen loon was vanwege het bovenbronnelijke karakter ervan, dient hetzelfde te gelden voor de bron belastbare periodieke uitkering en verstrekkingen.”

8. Beschouwing en beoordeling: de BIV op grond van de wet belast als publiekrechtelijke periodieke uitkering? (middelen 1-3)

Inleiding

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de BIV tot het belastbaar inkomen uit werk en woning behoort omdat de BIV is aan te merken als een publiekrechtelijke periodieke uitkering als omschreven in 3.101(1)(a) Wet IB 2001. De middelen 1-3 keren zich tegen de verschillende onderdelen waarop dat oordeel berust. Ik verwerk de bespreking van de middelen in een algemene beschouwing.

De BIV: geen loon?

Hoewel tussen partijen niet in geschil is dat de BIV niet kan worden aangemerkt als loon, ga ik toch eerst in op de ‘loon-vraag’, mede met het oog op de meer algemene juridische analyse hoe de BIV moet worden behandeld in het systeem van de Wet IB 2001.

HR BNB 1994/22 achterhaald?

Ik ga daarom ervan uit dat HR BNB 1994/22 niet meer leidend is. Mocht de Hoge Raad ook van die opvatting uitgaan, dan geef ik de Hoge Raad in overweging – gelet op het belang van rechtszekerheid – om dat (alsnog) expliciet tot uitdrukking te brengen in het te wijzen arrest in de onderhavige zaak. Het is weliswaar niet gebruikelijk om in een later arrest ‘toe te geven’ dat in een eerder arrest is omgegaan, maar het is niet zonder precedent.189 Mocht de Hoge Raad daarentegen van opvatting zijn dat HR BNB 1994/22 verenigbaar is met het Brandweermanarrest, dan geef ik de Hoge Raad in overweging om dat te expliciteren en te motiveren, wederom met het oog op de rechtszekerheid.

De BIV getoetst aan het Brandweermanarrest

Aangezien niet in geschil is dat de BIV strekt tot vergoeding van immateriële schade (vgl. ook ‎3.3, ‎3.18 en ‎3.22), geldt als ‘hoofdregel’ dat de BIV niet als loon uit dienstbetrekking kan worden aangemerkt. Een uitzondering op deze hoofdregel kan gelet op het Brandweermanarrest worden gemaakt “indien en voor zover de werkgever aan zijn erkenning van aansprakelijkheid een hogere vergoeding verbindt dan rechtstreeks uit die aansprakelijkheid voortvloeit”. Over wat deze uitzondering precies inhoudt (waaronder wat wordt bedoeld met ‘aansprakelijkheid’) en hoe in de praktijk moet worden bepaald of en zo ja in hoeverre de uitzondering van toepassing is (in het bijzonder in het geval de uitkering voortvloeit uit een door de werkgever gesloten ongevallenverzekering), zijn in de literatuur – waaronder literatuur op het terrein van het aansprakelijkheidsrecht – vragen gerezen.190 Dit een en ander hoeft hier geen behandeling, omdat (i) in deze zaak (kennelijk) niet in geschil is dat de uitzondering zich niet voordoet en (ii) het al dan niet van toepassing zijn van die uitzondering geen zuiver juridische kwestie is (maar doorgaans een sterk feitelijke kwestie zal zijn). Het standpunt van de Inspecteur op dit punt in deze zaak is trouwens in lijn met het meer algemene standpunt van de kennisgroep over de BIV (zie ‎5.10).

Betekenis invoering art. 11(1)(aa) UBLB: alsnog loon voor de toepassing van de Wet IB 2001?

Ten overvloede merk ik op dat in het geval de kwalificatie van de BIV als loon in art. 11(2) UBLB wél zou doorwerken naar de inkomstenbelasting, eerst nog getoetst zou moeten worden óf de BIV autonoom tot het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende behoort, gelet op de in ‎5.6 geciteerde aanhef van art. 11(1) UBLB. Aangezien de BIV autonoom geen loon uit dienstbetrekking is (zie ‎8.7), zou dus ook in dat geval beoordeeld moeten worden of de BIV is aan te merken als belastbare periodieke uitkering. Anders gezegd: art. 11(2) UBLB kan naar mij voorkomt geen belastbaar feit voor de inkomstenbelasting creëren, maar hooguit leiden tot een andere kwalificatie. Zo bezien is het voorgaande slechts beperkt relevant voor deze zaak. De kwestie van doorwerking is niet relevant voor de vraag óf de BIV is belast voor de inkomstenbelasting, maar bij een bevestigend antwoord alleen voor de vraag of de BIV is belast als periodieke uitkering dan wel – via de U-bocht van art. 11(2) UBLB – toch als loon.

De BIV: een publiekrechtelijke periodieke uitkering?

Conclusie: de BIV is aan te merken als een publiekrechtelijke periodieke uitkering als omschreven in 3.101(1)(a) Wet IB 2001.198 Dit betekent dat middel 2 faalt.

Wat indien anders? De BIV een periodieke uitkering in de zin van art. 3.101(c) Wet IB 2001?

Ik meen dat de Staatssecretaris gelijk heeft. Onder art. 3.101(1)(c) Wet IB 2001 vallen – voor zover hier belang – periodieke uitkeringen die “in rechte vorderbaar zijn en niet de tegenwaarde voor een prestatie vormen”. Terecht is niet in geschil dat bij de BIV is voldaan aan het vereiste ‘in rechte vorderbaar’. Als ik het goed begrijp, bestrijdt belanghebbende dat aan het vereiste “niet de tegenwaarde voor een prestatie vormen” is voldaan, omdat zijn militaire werkzaamheden kunnen worden aangemerkt als de bedoelde (tegen)prestatie.199 Ik meen echter dat het voor de vraag of periodieke uitkeringen “de tegenwaarde voor een prestatie”200 vormen, er om gaat of de periodieke uitkeringen rechtstreeks tegenover een prestatie staan.201 Daarvan is bij de BIV geen sprake.202 Dat geen sprake is van vrijgevigheid vanuit de overheid, zoals belanghebbende aanvoert, maakt dat niet anders. Dat de BIV een schadevergoeding betreft lijkt mij bovendien juist te ondersteunen dat de BIV niet de tegenwaarde van een prestatie vormt. Overigens komt het mij voor dat indien een periodieke uitkering als tegenwaarde voor de werkzaamheden als militair zouden hebben te gelden, er sprake zou zijn van loon.

De BIV onbelast omdat zij bovenbronnelijk inkomen is?

Kortom, het betoog van belanghebbende is mijns inziens niet juist. Ook middel 1 faalt daarom.

Staat de rangorderegeling eraan in de weg om de BIV te belasten als periodieke uitkering?

Art. 2.14(1) Wet IB 2001 voorziet in een rangorderegeling voor voordelen die op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel van een van de belastbare inkomens zouden kunnen worden aangemerkt. De rangorderegeling houdt in dat het voordeel uitsluitend wordt aangemerkt als bestanddeel van – kort gezegd – de eerst in de wet voorkomende en toepasselijke inkomenscategorie:

“1. Indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, wordt het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen.”